Налоговый учет при наличии обособленных подразделений. Налоговая отчетность по месту нахождения. Обособленное подразделение: бухгалтерский и налоговый учет

Обособленное подразделение юридического лица - это форма организации бизнеса, при которой связанное с основной компанией подразделение (представительство, филиал) территориально удалено от нее. При подготовке отчетности по нему и расчете налогов у многих предпринимателей возникают трудности. Расскажем, какими признаками обладают подразделения и филиалы, какую отчетность они должны представлять и кто имеет право их открыть.

Право открытия обособленных подразделений есть у всех российских предприятий. Существующее законодательство регламентирует признаки и все аспекты их деятельности. Разберем более подробно правовые нормы, регулирующие деятельность этих структурных единиц компаний.

Что такое обособленное подразделение?

Понятие раскрывается в ГК РФ. Согласно статье 55 Гражданского кодекса , обособленным подразделением (далее ОП) считается представительство или филиал, которые находятся вне места расположения главного офиса, представляющего и защищащего интересы юридического лица. Обособленное подразделение не является юридическим лицом, поскольку действует на основании положений, утвержденных головным офисом. говорит о том, что обособленным является любое представительство, расположенное вне территории главного офиса, в котором оборудованы стационарные рабочие места на срок более чем один месяц. Создание обособленного офиса может не отражаться в учредительных документах организации.

В чем специфика филиала и представительства?

Из определений, данных в Гражданском и Налоговом кодексах, а также в ст. 5 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ следует, что существует две формы ОП - филиал и представительство.

Чем отличается филиал от обособленного подразделения? Согласно нормам действующего законодательства, филиал - это одна из форм ОП. Вопрос «обособленное подразделение или филиал — в чем разница» не очень точен, ведь это термины разного уровня. ОП для филиала является более общим понятием, оно включает в себя филиал. Правильнее было бы задать вопрос: «чем отличается филиал от представительства». Ответ на вопрос далее, а прежде рассмотрим, какими призаками обладает ОП:

• оно является территориально обособленным от юридического лица;
• у него имеются оборудованные рабочие места;
• факт создания обособленного офиса в виде филиала или представительства предприятие должно указывать в учредительных и других документах;
• действие руководства ОП осуществляется на основании доверенности от имени организации.

Исходя из ГК РФ и ФЗ-14 устанавливаются две формы ОП:

1. Представительство (п. 1 ст. 55 ГК РФ) — представояет интересы юридического лица.
2. Филиал (п. 2 ст. 55 ГК РФ) 1 не только представляет интересы, но и осуществляет функции головной организации: полностью или частично

Таким образом, у филиала и представительства несколько разные функции.

НК РФ указывает только на обособленность и наличие стационарных рабочих мест как признак ОП, без перечисления конкретных форм. В законодательстве указано, что сведения о создании нового филиала или представительства должны быть внесены в учредительные документы, а также их необходимо сообщить ИФНС для включения в ЕГРЮЛ. Условие территориальной обособленности считается соблюденным, если ОП географически находится отдельно от главного офиса на территории, и они подконтрольны разным налоговым инспекциям. Таким образом, ОП не обязательно должно быть расположено в другом городе.

Процедура создания филиала или представительства

Обособленное подразделение ставится на учет в налоговой по месту его нахождения. При этом осуществляется постановка на учет по месту нахождения каждого ОП. Если их несколько и они созданы на территории одного муниципального образования, организация может выбрать одно ОП для постановки на учет на свое усмотрение. Если оно не является филиалом или представительством, НК РФ указывает, что необходимо известить о его создании ИФНС в течение месяца после его создания.

Обособленное подзразделение должно быть поставлено на учет в ФСС, в ПФР теперь данные для регистрации передает налоговая автоматически.

Место уплаты налогов и представления отчетности

Уплата и предоставление отчетности осуществляются обособленным подразделением по месту его нахождения.

Обособленное подразделение при УСН

Многих предпринимателей, желающих открыть ОП, пугает возможность утраты работы по УСН. В каких случаях действительно стоит этого опасаться?

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ , не вправе применять УСН, организации, имеющие филиалы. Следовательно, если данные о создании ОП не внесены в учредительные документы и ЕГРЮЛ, то такое юридическое лицо вправе применять УСН. При условии, что соблюдаются все остальные положения, указанные в данной норме. Соответственно не имеют права на использование УСН владельцы филиалов. Отметим, что до 1 января 2016 года подпункт 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ запрещал применение УСН для представительств. В настоящее время такое ограничение снято и представительства; ОП тоже имеют право пользоваться этой системой налогообложения.

Организация, применяющая УСН, при создании ОП (кроме филиала), обязана встать на учет в налоговый орган по месту нахождения этого трерриториального отделения. Об этом говорит пункт 1 статьи 83 НК РФ . Для этого необходимо направить в налоговый орган сообщение по форме № С-09-3-1 об открытии ОП в течение одного месяца со дня создания. После его получения, налоговый орган в течение пяти дней осуществит постановку на учет.

За уклонение от постановки на учет предусмотрены штрафные санкции. Например, за нарушение срока постановки грозит штраф 200 рублей (). За ведение деятельности без постановки на учет предусмотрено более суровое наказание — 10% от суммы доходов, но не менее 40 000 рублей (пункт 2 статьи 116 НК РФ).

Отчетность обособленного подразделения в 2019 году

Юридические лица, имеющие ОП и применяющие УСН, исчисляют налоговую базу и сумму налога в целом по организации с учетом всех доходов и расходов. При этом, уплата налога производится в налоговом органе по месту нахождения главного офиса вне зависимости от того, где находятся подразделение.

При его открытии юридическое лицо, использующее УСН, становится налоговым агентом по уплате НДФЛ, не только в своем основном офисе, но и в подразделении. Отчетность и уплата этого налога производится по месту регистрации ОП. Если же организация имеет несколько ОП, то отчетность и уплата налога должна производиться по месту регистрации каждого из них. Поскольку глава 23 НК РФ не дает права налоговым агентам самостоятельно выбирать подразделение для исчисления и уплаты налогов. Это же утверждение содержит письмо Минфина от 23 декабря 2016 г. № 03-04-06/77778.

Что касается постановки на учет в ФСС и ПФР, то с 1 января 2015 года такая обязанность отменена на основании Федерального закона от 28.06.2014 № 188-ФЗ. Она сохранена только для тех отделений, которые отвечают следующим признакам:

• самостоятельно начисляет выплаты в пользу физических лиц;
• выделено на отдельный баланс;
• имеет расчетный счет.

Если не выполняется, хотя бы одно условие, ставить его на учет не нужно.

Доля прибыли обособленного подразделения

Уплата налогов и авансовых платежей производится исходя из доли прибыли. Для ее расчета за основу принимается один из двух показателей:

• среднесписочная численность работников обособленного подразделения (далее СЧОП);
• расходы на оплату труда работников обособленного подразделения (далее ОТОП).

Выбранный показатель, согласно статье 288 НК РФ , необходимо отразить в учетной налоговой политике. Решение о внесении изменений в налоговую политику принимается с начала налогового года. Об этом говорит .

Расчет доли прибыли по ОП производится в соответствии с определенным алгоритмом:

Расчет удельного веса, выбранного показателя - СЧОП или ОТОП

Удельный вес СЧОП = СЧОП / СЧОРГ * 100%

Удельный вес ОТОП = ОТОП / ОТОРГ * 100%, где СЧОРГ и ОТОРГ показатели по организации в целом.

Расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества ОП (далее ОСОП)

Удельный вес ОСОП = ОСОП / ОСОРГ * 100%, где ОСОРГ - остаточная стоимость амортизируемого имущества организации.

Расчет доли прибыли обособленного подразделения (далее ДПОП)

ДПОП = (Удельный вес СЧОП + Удельный вес ОСОП) / 2

ДПОП = (Удельный вес ОТОП + Удельный вес ОСОП) / 2.

Таким образом производится расчет доли прибыли по обособленному подразделению, пример желательно привести в налоговой политике или в иной документации организации.

Отдельно стоит отметить, что при выборе показателя расходов на оплату труда для расчета доли прибыли, необходимо учитывать расходы на зарплату сотрудников, не входящих в штат предприятия. То есть работающих на основании гражданско-правовых договоров и договоров подряда.

Ответственность

Ответственность за деятельность филиалов и представительств несет организация. В Гражданском кодексе не установлена отдельная ответственность для ОП.

Расширение присутствия организаций происходит в числе прочего путем открытия подразделений, филиалов и представительств, размещаемых не по адресу расположения и регистрации головного офиса.

Территориально выделенные организации производят оплату обязательных налоговых платежей и сборов в местах собственного присутствия, при том что на учете в региональных внебюджетных фондах и структурах НС зарегистрировано головное управление, а не отделение компании.

Определение обособленного подразделения

• физическое несовпадение размещения с главной компанией, т.е. отстраненность от головного офиса по территориальному параметру;
• создание рабочих мест в количестве больше 1, являющихся стационарными и оборудованными на период свыше 1 месяца.

К сведению! Территориальные отделения предприятия, обладающие правовым статусом любого типа, не признаются в качестве самостоятельных юридических лиц и, соответственно, не могут выступать в качестве самостоятельных налогоплательщиков.

Исключение составляют предприятия, применяющие упрощенный режим для налогообложения. Но в отношении каждой удаленной структуры предусматривается необходимость ведения учета (налогового, бухгалтерского) и сдачи отчетности.

Налоговые платежи обособленных структур

Вариант налогообложения по подобным структурным подразделениям связан с имеющимся у них правовым статусом, типами подлежащих уплате налоговых сумм и сборов, отсутствием/наличием локального собственного баланса и банковского расчетного счета.

Обособленные отделения (не оформленные в виде филиала) вправе работать по системе налогообложения УСН, хотя такого права нет у самих организаций, имеющих филиалы или представительства (ст. 346 НК РФ).

Во избежание споров с ФНС в отношении статуса, а соответственно, и обязательств структуры компании территориально удаленные офисы не должны наделяться чрезмерной самостоятельностью в виде владения имуществом, прав, полномочий и иных атрибутов. Кроме того:

• в правоустанавливающей документации юридического лица не следует включать упоминание выделенных отделений;
• наименования структур не должны содержать слова «филиал», «представительство»;
• удаленный офис может функционировать на основе приказа руководителя фирмы (без разработки отдельного положения об отделении);
• члены руководства удаленного офиса должны иметь строго ограниченные полномочия.

Оплата налоговых сумм обособленной организацией ведется с учетом следующего:

• Плательщиком налога по выступает юридическая компания, подразделение обособленного типа таковым не признается, поэтому и не характеризуется подобными обязанностями. Головная структура отчитывается в итоговой сумме по месту своего учета в ФНС, не производя разделения по филиалам.
• Порядок уплаты обязательного платежа для компаний с удаленными отделениями определяется НК РФ (ст. 288), согласно которому расчеты проводятся головной организацией. Из общей налоговой базы выделяется доля по каждому филиалу, представительству, в соответствии с которой авансовые суммы переводятся в отделения ФНС (региональные, центральную).
• Организация, не обладающая статусом крупнейшего налогоплательщика, отчетность по налогу по прибыли направляет по адресу регистрации юридической организации и по месту физического нахождения каждого удаленного подразделения.
• Обособленный филиал вправе принимать на определенные должности граждан, указав в трудовом контракте место работы и адрес обособленного подразделения организации (ст. 57 ТК РФ). Удерживаемые с сотрудников предприятия суммы подлежат перечислению по месту учета граждан в качестве налогоплательщиков. Удаленные структуры должны зарегистрироваться в НС по месту собственного размещения, по реквизитам данной НС выполняется перечисление НДФЛ и передаются данные по доходам всего штатного состава.
• Оплата акцизов производится по адресу нахождения структуры, занятой изготовлением или реализацией подакцизных изделий (услуг). Соответствующая декларация подается в местную НС отдельно по каждому филиалу.
• Имущественный налог подлежит раздельной оплате ведущим офисом и филиалами, если у последних присутствует собственный баланс и учитываемые в нем активы.
• По филиалу устанавливается налоговая база, значение которой перемножается со ставкой, предусмотренной для расчетов в определенном субъекте страны. Полученный показатель подлежит оплате в региональный бюджет.
• Перечисление обязательного налогового платежа на транспорт не связано с местом регистрации транспортных средств. Местонахождением автотранспорта признано местонахождение собственника указанного имущества (ст. 83 НК РФ). Если ТС фактически используется в удаленном подразделении, но зарегистрировано в головном офисе, то налоговый платеж будет направлен в центральную НС. Даже если ТС зарегистрировано в регионе обособленного отделения, налог уплачивается по месту регистрации головного офиса компании (по автомобилям, поставленным на учет после 24.08.2013).
• При перерегистрации ТС на обособленную структуру в ином населенном пункте страны налоговый платеж по транспорту рассчитывается аналогично процедуре при регистрации транспортного средства или снятии последнего с учета (с применением расчетного коэффициента).
• Нормами НК РФ уплата налога на земельные участки не регламентирована. Организация оплачивает налог и подает соответствующую декларацию по имеющемуся в ее собственности участку земли в местный бюджет. Территориальное подразделение может произвести перечисление налога со своего собственного счета при наличии такового.
• Страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС удаленные структуры компаний оплачивают самостоятельно, если ими производятся начисления выплат или иных вознаграждений, причитающихся гражданам (физическим лицам). Налоговый орган подлежит уведомлению о предоставлении обособленным подразделениям, действующим в пределах территории РФ, соответствующих полномочий по осуществлению полагающихся выплат в срок до 1 месяца (ст. 23 НК РФ).

К сведению! Ранее для самостоятельной оплаты страхового взноса обособленной структуре требовалось также иметь собственный баланс и отдельный расчетный счет. Указанное требование отменено с 2017 г.

Если удаленное подразделение перечисляет платежи со страховыми взносами самостоятельно, то и отчетность в фонды (ПФР, ФСС) направляется по месту учета плательщика.

Отчетность обособленного подразделения

Обобщенная отчетность бухгалтерского типа формируется и передается головной структурой компании по месту ее размещения и регистрации с учетом сведений, относящихся к каждому из удаленных подразделений.

Если утвержденные головным обществом стандарты бухучета признаны обязательными для использования в работе обособленных отделений, то последние обязаны при разработке собственной учетной политики учитывать критерии бухгалтерского учета ведущей структуры.

При отсутствии федерального стандарта по какому-либо способу учета организация может самостоятельно его разработать (изменения ПБУ 1/2008, 06.08.2017).

К сведению! При самостоятельной реализации продукта подразделениями правила присвоения номеров выставляемым ими счетам-фактурам устанавливаются самими филиалами. При этом в строке 1 документа должен указываться порядковый номер с кодом обособленного отделения, разделенные знаком «/». Порядок нумерации следует ввести приказом по компании, добавив изменения в учетную политику.

Подразделения осуществляют учет переданных и принятых счетов-фактур, приобретений и продаж в виде разделов единых в целом по компании журналов учета, покупок и реализации. Указанные разделы (за каждый отчетный период) передаются удаленными структурами в ведущее подразделение.

Присутствующий в территориально удаленной структуре компании кассовый аппарат подлежит регистрации в местном отделении налоговой службы.

Известно, что плательщиками налогов и сборов признаются организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность их уплачивать (ст. 19 НК РФ). Филиалы и иные обособленные подразделения могут только в случаях, предусмотренных законодательством, выполнять обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на территории места своего нахождения.

Владимир УЛЬЯНОВ
Аудитор

Понятие «обособленное подразделение» используется как в гражданском, так и в налоговом законодательстве. В гражданском законодательстве под обособленными подразделениями юридического лица понимаются представительства и филиалы. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (ст. 55 ГК РФ).

В налоговом законодательстве под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Понятия «рабочее место» в НК РФ нет. Поэтому для его толкования необходимо обратиться к Федеральному закону от 17.07.99 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации». Так, согласно закону, рабочим местом признается место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 1 закона № 181-ФЗ).

Отметим, что изменилось мнение налоговиков по признанию подразделения обособленным исходя из количества создаваемых рабочих мест. Ранее, читая НК РФ дословно «стационарные рабочие места» (множественное число), они считали, что обособленное подразделение образуется при создании как минимум двух стационарных рабочих мест. Но не так давно ведомство пришло к выводу, что и создание одного стационарного рабочего места на срок более одного месяца приводит к образованию обособленного подразделения (письмо МНС России от 29.04.04 № 09-3-02/1912).

налог на прибыль

Особенности налогообложения прибыли организаций, имеющих обособленные подразделения, установлены статьей 288 НК РФ. Данные организации исчисленную сумму авансовых платежей (налога) по итогам отчетного (налогового) периода в целом по организации уплачивают в федеральный бюджет по месту своего нахождения. Распределение её по обособленным подразделениям не производится (п. 1 ст. 288 НК РФ).

Уплата же авансовых платежей (налога), подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, производится налогоплательщиками по местонахождению как организации, так и каждого из её обособленных подразделений. Исходной величиной для определения причитающихся к уплате сумм является доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение. Для её определения законодатель предлагает использовать удельные веса:

• среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по организации;

• остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Сложив эти удельные веса и разделив полученную сумму на 2, организации получают нормировочный коэффициент каждого обособленного подразделения.

Дальше по логике для определения доли прибыли каждого обособленного подразделения напрашивается произвести перемножение общей величины исчисленной налогооблагаемой прибыли по организации в целом на нормировочные коэффициенты. Однако законодатель в НК РФ этого действия не упоминает. Судите сами: «Уплата авансовых платежей, а также сумм налога …производится … исходя из доли прибыли , приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику » (п. 2 ст. 288 НК РФ) .

Если дословно выполнить требования законодателя, то с рассчитанного выше нормировочного коэффициента и необходимо и уплачивать налог на прибыль в бюджет субъекта РФ и муниципальный бюджет.

За законодателя недостающее действие предлагает выполнить МНС России, приводя в разделе 8.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729) следующую формулу для определения доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение:

«налоговая база x (уд. вес СЧР + уд. вес ОСОС) x 1/2,

• налоговая база - налоговая база в целом по организации;

• уд. вес СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом;

• уд. вес ОСОС - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества на конец (последний день) отчетного (налогового) периода в остаточной стоимости основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации» .

Уточнив определение доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, ведомство одновременно и озадачило налогоплательщиков. Оно предлагает оперировать остаточной стоимостью основных средств, хотя в НК РФ указывается остаточная стоимость амортизируемого имущества.

Напомним, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Под основными же средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Для определения удельных весов среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества налогоплательщики должны использовать фактические показатели упомянутых величин на конец отчетного периода.

Налогоплательщики вправе самостоятельно выбрать, какой из показателей - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда - применять при расчете доли прибыли обособленного подразделения. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода и его необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Показатель среднесписочной численности работников исчисляется в порядке, установленном Госкомстатом России. С 1 января 2004 года алгоритм её определения изложен в пунктах 85–91 Порядка заполнения и представления унифицированных форм Федерального государственного статистического наблюдения: № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» (утв. постановлением Госкомстата России от 01.12.03 № 105). Он не изменился по сравнению с ранее применяемым. И в данном порядке среднесписочная численность включает те же составляющие:

• среднесписочную численность работников;

• среднюю численность внешних совместителей;

• среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Величина расходов на оплату труда определяется в соответствии со статьей 255 НК РФ.

Пример 1 Организация, зарегистрированная в Москве, имеет два обособленных подразделения, находящихся в Подольске Московской области и в Санкт-Петербурге. Они имеют отдельный баланс и расчетный счет. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, учетной политикой для целей налогообложения утвержден показатель «Расходы на оплату труда».

По итогам первого полугодия налогооблагаемая прибыль организации составила 187 500 руб. За полугодие расходы на оплату труда по головному и обособленным подразделениям составили соответственно 546 780 руб., 235 460 руб. и 314 540 руб. Величины остаточной стоимости амортизируемого имущества на конец 30 июня по упомянутым подразделениям – 836 780 руб., 547 990 руб. и 670 880 руб.

Сумма расходов на оплату труда за полугодие по организации в целом – 1 096 780 руб. (546 780 + 235 460 + 314 540). Удельный вес расходов на оплату труда по подразделениям за этот период:

• 49,853% (546 780 руб. : 1 096 780 руб.) – по головному подразделению;

• 21,468% (235 460 руб. : 1 096 780 руб.) – по обособленному подразделению, находящемуся в Подольске;

• 28,678% (314 540 руб. : 1 096 780 руб.) - по обособленному подразделению, находящемуся в Санкт-Петербурге.

Величина остаточной стоимости амортизируемого имущества по организации в целом на конец 30 июня - 2 055 650 руб. (836 780 + 547 990 + 670 880). Удельный вес амортизируемого имущества по подразделениям за этот период соответственно: 40,706% (836 780 руб. : 2 055 650 руб.), 26,658% (547 990 руб. : 2 055 650 руб.) и 32,636% (670 880 руб. : 2 055 650 руб.).

Средняя арифметическая величина исчисленных удельных весов (нормировочный коэффициент) по подразделениям – 45,28 % ((49,853 + 40,706) : 2), 24,063 % ((21,468 + 26,658) : 2) и 30,657% (28,678 + 32,636) : 2).

Доли налогооблагаемой прибыли, приходящаеся на головное и обособленные подразделения, – 84 900 руб. (187 500 руб. х 45,28%), 45 118 руб. (187 500 руб. х 26,658%) (г. Подольск) и 57 482 (187 500 руб. х 30,657%) (г. Санкт – Петербург).

Для наглядности исходные и полученные данные приведены в табл. 1.

Таблица 1

Показатели	Головное подразделение	Обособленные подразделения		Организация в целом
Подольск	Санкт - Петербург
Расходы на оплату труда, руб.
Доля подразделения в РОТ, %
Остаточная стоимость амортизируемого имущества, руб.
Доля подразделения в ОСАО, %
Нормировочный коэффициент
Доля налогооблагаемой прибыли, приходящаяся на подразделение

_______________________

Конец примера 1

Суммы авансовых платежей (налога), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и её обособленные подразделения (п. 3 ст. 288 НК РФ).

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу (налога) налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту их нахождения. Причем сделать это должно головное подразделение:

• по авансовым платежам – не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

• по налогу – до 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Для этого используются приложение № 5 «Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения» и приложение № 5а «Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций» к листу 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. приказом МНС России от 11.11.03 № БГ-3-02/614).

Пример 2 Используем исходные и исчисленные данные примера 1. Организация уплачивает только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. Обособленные подразделения в Подольске и Санкт-Петербурге исполняют обязанности организации по уплате налогов по месту своего нахождения. За I квартал ими были перечислены в соответствующие бюджеты следующие суммы налога на прибыль: 3825 руб. – в бюджет Московской области; 450 руб. – в муниципальный бюджет; 5472 руб. – в бюджет Санкт-Петербурга. Головная организация за этот период перечислила в федеральный бюджет 4500 руб., в бюджет Москвы – 7353 руб.

О величинах налогооблагаемой прибыли – 45 118 руб. и 57 482 руб., – приходящихся на обособленные подразделения, находящиеся соответственно в Подольске и Санкт-Петербурге, головная организация должна сообщить им, чтобы те успели представить налоговую декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие в ИМНС России по их местонахождению до 28 июля 2004 года.

Суммы начисленных авансовых платежей за этот период, которые приходятся на обособленные подразделения, находящиеся:

• в Подольске - в бюджет Московской области – 7670,09 руб. (45 118 руб. х 17%), в муниципальный бюджет – 902,36 руб. (45 118,17 руб. х 2%);

• в Санкт-Петербурге – в городской бюджет - 10 921,63 руб.

До 28 июля обособленные подразделения должны перечислить в соответствующие бюджеты следующие суммы налога на прибыль: в бюджет Московской области – 3845 руб. (7670,09 – 3825), в муниципальный бюджет – 452 руб. (902,36 – 450), в городской бюджет г. Санкт-Петербурга – 5450 руб. (10 921,63 – 5472).

Исчисленные суммы авансовых платежей за первое полугодие:

• по организации в федеральный бюджет – 9375 руб. (187 500 руб. х 5%);

• по головному подразделению в бюджет г. Москвы - 16 130,92 руб. (84 890 руб. х 19%).

Исходя из этого, головная организация должна перечислить до 28 июля в федеральный бюджет 4875 руб. (9375 – 4500), в бюджет г. Москвы – 8778 руб. (16 130,92 – 7353).

Из общей суммы начисленного налога на прибыль в федеральный бюджет на обособленные подразделения, находящиеся в г. Подольске, приходится 2255,91 руб. (9375 руб. х 24,063%), в г. Санкт-Петербурге – 2874,09 руб. (9375 руб. х 30,657%). С учетом того, что в I квартале обособленные подразделения компенсировали головному подразделению перечисленные за них суммы в федеральный бюджет – 1125 руб. и 1440 руб., – они должны будут по итогам полугодия компенсировать ещё 1130,91 руб. (2255,91 – 1125) и 1434,09 руб. (2874,09 – 1440).

В бухгалтерском учете головного подразделения начисление налога на прибыль и компенсационных платежей обособленных подразделений отразится следующим образом:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль в федеральный бюджет»

- 4875 руб. – начислен налог на прибыль в федеральный бюджет;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль в бюджет г. Москвы»

- 8777,92 руб. – начислен налог на прибыль в бюджет г. Москвы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль в федеральный бюджет» Кредит 79 субсчет «Расчеты с обособленным подразделением, находящимся в Подольске»

- 1130,91 руб. – отражена сумма, которую должно компенсировать обособленное подразделение, находящееся в Подольске;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль в федеральный бюджет» Кредит 79 субсчет «Расчеты с обособленным подразделением, находящимся в Санкт-Петербурге»

- 1434,09 руб. – отражена сумма, которую должно компенсировать обособленное подразделение, находящееся в Санкт-Петербурге.

__________________

Конец примера 2

Отметим, что приведенные в примере 2 суммы компенсации соответствуют случаю, когда налогооблагаемая прибыль, исчисленная обособленными подразделениями, будет действительно соответствовать этим величинам. Если же исчисленная величина налоговой базы по налогу на прибыль по обособленному подразделению будет отлична от значения налоговой базы, полученного через нормировочные коэффициенты, то компенсационные суммы должны учитывать ещё и разницу в величинах налога, приходящихся на разницу налоговых баз.

Напомним также, что налогоплательщик, уплачивающий помимо квартальных авансовых платежей ежемесячные авансовые платежи, при определении причитающейся к уплате суммы налога на прибыль по результатам отчетного (налогового) периода должен учесть и их.

При наличии у организации обособленного подразделения, находящегося за пределами Российской Федерации, производимый расчет несколько усложнится. Так как прибыль, полученная за рубежом, подлежит налогообложению в соответствии с требованиями законодательства страны пребывания. В целях же устранения двойного налогообложения налог на прибыль подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 311 НК РФ. Ею предусматривается следующее.

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении её налоговой базы. Они учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом их размер не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ:

• для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства;

• для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента. При этом подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.

Налог на добавленную стоимость

Исчисление НДС производится в целом по организации. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, полностью перечисляется ею по месту регистрации в налоговых органах.

Напомним, что в первоначальной редакции главы 21 НК РФ существовала обязанность налогоплательщика уплачивать НДС как по местонахождению организации, так и по местонахождению каждого обособленного подразделения. При этом был установлен алгоритм определения сумм налога, приходящихся на каждое из них (ст. 175 НК РФ). Но Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ данная норма была упразднена начиная со второго полугодия 2002 года.

Так как НДС уплачивается по местонахождению организации, то формирует налоговую базу головное подразделение организации независимо от того, где фактически осуществляются операции, признаваемые объектом обложения НДС.

Как известно, налоговая декларация по НДС заполняется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (п. 6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%; утв. приказом МНС России от 21.01.02 № БГ-3-03/25). Поэтому при её составлении по местонахождению организации необходимо иметь информацию о данных всех обособленных подразделений. Исходя из этого учетной политикой для целей налогообложения должен быть определен порядок оформления счетов-фактур, книг продаж и книг покупок обособленными подразделениями.

• счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями;

• нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения;

• журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и книг продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по НДС (письмо МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404).

Акцизы

Акциз по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов) уплачивается по месту производства таких товаров. По алкогольной же продукции налог уплачивается по месту её реализации (передаче) с акцизных складов, за исключением реализации (передачи) на акцизные склады других организаций. Поэтому если подакцизные товары производятся обособленными подразделениями или акцизный склад открыт в обособленном подразделении и при этом производится реализация алкогольной продукции с этого склада, то организация должна уплатить акцизы по местонахождению данных подразделений.

При совершении следующих операций с нефтепродуктами:

• оприходования организацией, не имеющей свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;

• получения нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство;

• передачи организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства, –

уплата акциза производится налогоплательщиком по местонахождению налогоплательщика, а также по местонахождению каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения. Эта доля определяется как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

В случае если указанные операции осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта РФ и на одной территории с головным подразделением, то сумма акциза может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по местонахождению головного подразделения (п. 4 ст. 204 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по местонахождению каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Налоговые декларации должны быть представлены в срок не позднее:

• 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, - налогоплательщиками, имеющими свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов;

• 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, - налогоплательщиками, осуществляющими деятельность по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовой торговли;

• 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, - налогоплательщиками, имеющими свидетельство только на оптовую реализацию нефтепродуктов.

Оставшиеся налогоплательщики представляют налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ). Напомним, что налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц (ст. 192 НК РФ).

Уплата акциза при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в отношении нефтепродуктов производится в сроки представления налоговой декларации по эти операциям. По всем же остальным операциям уплата производится частями по сроку 15-го и 25-го числа. Так, при реализации (передаче) алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций уплата акциза производится исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период не позднее:

• 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;

• 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.

По оставшимся же облагаемым операциям уплата акциза производится исходя из фактической реализации (передачи) упомянутых товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

Налог на доходы физических лиц

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по местонахождению каждого обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению каждого обособленного подразделения, определяется исходя из величины подлежащего налогообложению дохода, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ) .

Если обособленные подразделения имеют отдельный баланс и расчетный счет, то они самостоятельно выполняют функции налогового агента, исчисляют, удерживают и перечисляют налог на доходы физических лиц в соответствующие бюджеты.

Пример 3 Используем данные примера 1. Доходы, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, по головному, обособленным подразделениям и организации в целом приведены в табл. 2.

Таблица 2

В течение первого полугодия в соответствующие бюджеты должны быть перечислены следующие суммы налога на доходы физических лиц: 68 053 руб. (523 480 руб. х 13%), 28 855 руб. (221 960 руб. х 13%) и 39 161 руб. (301 240 руб. х 13%).

_______________________________________________

Конец примера 3.

Если же обособленное подразделение не имеет отдельного баланса и расчетного счета, то исчисление налога на доходы физических лиц по выплатам, производимым работникам этого подразделения, должно осуществлять головное подразделение организации. При этом удержанный налог с упомянутых доходов перечисляется по местонахождению обособленного подразделения (письмо Минфина России от 07.06.01 № 04-04-06/304).

Налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ). По итогам налогового периода они должны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного в этом налоговом периоде налога - Справку о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ) (п. 1, 2 ст. 230 НК РФ).

Если обособленные подразделения самостоятельно выполняют функции налогового агента, то данные документы формируются ими. В противном случае их ведет головное подразделение. При этом справки о доходах работников обособленного подразделения направляется по местонахождению этого подразделения.

Единый социальный налог

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, уплачивают ЕСН и представляют налоговую отчетность по месту своего нахождения, а также по местонахождению каждого из обособленных подразделений. Обособленные подразделения в этом случае исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому подразделению. Сумма налога, подлежащая уплате по местонахождению организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по местонахождению обособленных подразделений (п. 8 ст. 243 НК РФ).

Пример 4 Используем данные примера 1. Фонд оплаты труда обособленного подразделения, находящегося в Санкт-Петербурге, за I полугодие - 314 540 руб. Э та сумма составляет налогооблагаемую базу по ЕСН в части федерального бюджета, ФФОМС и ТФОМС. Налогооблагаемая база составляющей ЕСН в ФСС России меньше на вознаграждения по договорам гражданско-правового характера – 54 600 руб. По итогам полугодия ни у одного физического лица налогооблагаемый доход не превысил 100 000 руб.

Так как налогооблагаемая база у всех физических лиц, которым производились выплаты в первом полугодии, не превысила 100 000 руб., то при начислении ЕСН используются максимальные ставки налога. За этот период начислены следующие суммы авансовых платежей по составляющим ЕСН:

• в федеральный бюджет – 88 071,20 руб. (314 540 руб. х 28%);
• в ФФОМС – 629,08 руб. (314 540 руб. х 0,2%);
• в ТФОМС – 10 694,36 руб. (314 540 руб. х 3,4%);
• в ФСС России – 10 397,60 руб. (314 540 руб. – 54 600 руб.) х 4%).

Исчисленные суммы перечислены в течение полугодия обособленным подразделением в соответствующие бюджеты.

__________________________________________

Конец примера 4.

Если же в организации существуют обособленные подразделения, которые не имеют отдельного баланса, расчетного счета и не начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, то исчисление ЕСН производится головным подразделением. При наличии иных обособленных подразделений, как было сказано выше, сумма налога, подлежащая уплате по местонахождению организации, определяется как разница между общей суммой ЕСН, подлежащей уплате организацией в целом, и суммой налога, подлежащей уплате по местонахождению иных обособленных подразделений организации. Таким образом, в полученной разнице окажутся и суммы налога, исчисленные с выплат и иных вознаграждения в пользу работников и физических лиц обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного счета.

Отметим, что расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН по организации, имеющей в своем составе обособленные подразделения, производят исходя из данных налоговой базы организации в целом независимо от того, исполняют ли обособленные подразделения обязанности организации по уплате авансовых платежей по налогу или нет. Поэтому головное подразделение, произведя расчет условия на право применения «регресса», передает его в обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате авансовых платежей по налогу и представлению расчетов по авансовым платежам по месту своего нахождения. Причем передать этот расчет необходимо в срок, позволяющий обособленному подразделению представить налоговую декларацию (расчет по авансовым платежам) в установленные сроки: до 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом).

По местонахождению организации по окончанию отчетных периодов налогоплательщик в расчет по авансовым платежам по ЕСН (утв. приказом МНС России от 29.12.03 № БГ-3-05/722) помимо обязательных для всех плательщиков ЕСН страницы первой титульного листа, разделов 1, 2, 2.1, 2.3 включает и раздел 2.2. В этом разделе приводятся сводные показатели по организации в целом и суммарные величины по обособленным подразделениям, исполняющим обязанности организаций по уплате налога и представлению налоговой отчетности.

При применении налоговых льгот, установленных статьей 239 НК РФ, необходимо будет дополнительно представить соответствующий раздел, касающийся используемой льготы. Напомним, что в форме расчета их четыре: разделы 3, 3.1, 3.2, 3.3.

В расчет по авансовым платежам по ЕСН по местонахождению обособленных подразделений включаются вышеперечисленные листы, за исключением раздела 2.2. Отметим, что достоверность и полнота сведений, указанных в разделе 2.3 (в нем производится расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН), в представляемом обособленным подразделением расчете по авансовым платежам должна подтверждаться руководителем и главным бухгалтером организации.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по месту своего нахождения, а также по местонахождению каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам (п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Таким образом, так же как и при исчислении ЕСН, обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, с этих сумм исчисляют и уплачивают страховые взносы. Они также могут исполнять обязанности организаций по представлению декларации и расчетов по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по месту регистрации.

Если же в организации существуют обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, то уплату страховых взносов по выплатам физическим лицам этого подразделения производит головное подразделение по месту своего нахождения. В этом случае декларация и расчеты по этим платежам представляются также по месту регистрации организации.

Так же как и с ЕСН, существует разница в представляемых расчетах по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по местонахождению организации и обособленных подразделений. По местонахождению организации в расчет необходимо включить сводные показатели по организации в целом и суммарные данные по обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, расчетный счет и выплачивающим вознаграждения (разд. 2.3).

Налог на имущество организаций

Наличие у обособленного подразделения отдельного баланса обязывает организацию исчислить налог на имущество по месту его нахождения. Напомним, что такие организации уплачивают налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них. Сумма налога в этом случае определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения (ст. 384 НК РФ).

Если же обособленное подразделение не ведет отдельного баланса, но в месте его нахождения имеется недвижимое имущество, то организация должна уплатить налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества. Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества (ст. 385 НК РФ).

Напомним, что в статье 376 НК РФ помимо введенной обязанности в определении организацией отдельно налоговых баз в отношении имущества:

• подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

• каждого её обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

• каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или её обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

• облагаемого по разным налоговым ставкам, –

установлен и алгоритм определения среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период. Ею признается частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Исходя из этого при наличии у организации обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, по местонахождению которого находится движимое и недвижимое имущество, при исчислении налога на имущество это имущество будет учитываться по частям. При определении налоговой базы по местонахождению обособленного подразделения учитываются только величины остаточной стоимости объектов недвижимого имущества. Величины же остаточной стоимости движимого имущества войдут в данные при исчислении налоговой базы по местонахождению организации.

Пример 5 У обособленного подразделения организации отсутствует отдельный баланс. По месту его нахождения зарегистрировано транспортное средство, а также имеется здание. Остаточная стоимость этого имущества на 1-е число семи месяцев текущего года приводится в табл. 3. Ставка налога на имущество в субъекте РФ, где находится обособленное подразделение, - 2,2%.

Таблица 3

Имущество	Величина остаточной стоимости, руб.
Здание
Автомобиль

Отсутствие отдельного баланса у этого обособленного подразделения и наличие здания обязывает организацию исчислить и уплатить налог на имущество по его местонахождению. При определении налоговой базы по налогу на имущество по местонахождению обособленного подразделения учитываются только величины остаточной стоимости здания. Величина средней стоимости имущества за первое полугодие 2004 года по этому обособленному подразделению – 2 282 400 руб. ((2 304 000 + 2 296 800 + 2 289 600 + 2 282 400 + 2 275 200 + 2 268 000 + 2 260 800) : (6 + 1)). Исходя из этого сумма авансового платежа, подлежащего уплате в бюджет за полугодие, – 12 553,20 руб. (2 282 400 руб. х 2,2% : 4).

Величины же остаточной стоимости автомобиля на 1-е числа каждого месяца войдут в данные при исчислении налоговой базы по местонахождению организации.

Поэтому для удобства расчета организации желательно было бы ввести отдельные субсчета для учета объектов недвижимости, находящихся в обособленных подразделениях, не имеющих отдельного баланса.

_________________________

Конец примера

Законодатель, введя обязанность по определению отдельно налоговых баз в отношении различного имущества (см. выше), обязал налогоплательщиков по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу:

• по своему местонахождению;

• по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

• по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) (ст. 386 НК РФ).

Если в субъектах РФ, где находится организация и все её обособленные подразделения, используется форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу), утвержденная МНС России (приказ МНС России от 23.03.04 № САЭ-3-21/224), то состав представляемых документов во все места будет идентичен. Налогоплательщику в этом случае в каждую ИМНС России, в которых зарегистрированы организация и обособленные подразделения, необходимо представить заполненные титульный лист, разделы 1 и 2 декларации. Использование льгот по налогу на имущество обяжет дополнительно заполнить раздел 5 декларации. Если же на учете в организации имеются объекты недвижимого имущества, место фактического нахождения которых - территория разных субъектов РФ, то налогоплательщику необходимо заполнить раздел 4 декларации.

Напомним, что в случае если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ, то в отношении него налоговая база определяется отдельно. Причем при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ она принимается в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории этого субъекта РФ (п. 2 ст. 376 НК РФ).

Транспортный налог

Плательщиками транспортного налога являются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ (ст. 357 НК РФ). Напомним, что согласно этой статье объектом налогообложения по указанному налогу признаются:

• автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы, другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, снегоходы, мотосани;

• самолеты, вертолеты;

• теплоходы, яхты, парусные суда, катера, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда)

и другие водные и воздушные транспортные средства зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Налогоплательщики должны уплачивать транспортный налог по местонахождению транспортных средств (ст. 363 НК РФ).

Особенности определения местонахождения транспортных средств установлены статьей 83 НК РФ. Согласно этой статье, местонахождением транспортных средств признаются:

• для морских, речных и воздушных транспортных средств - местонахождение собственника имущества;
• для иных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - местонахождение собственника имущества.

Для автомототранспортных средств и прицепов существуют правила их регистрации (утв. приказом МВД России от 27.01.03 № 59). Согласно этим правилам, подразделения Госавтоинспекции регистрируют транспортные средства за организациями по местонахождению юридических лиц (п. 22 Правил). А оно определяется местом государственной регистрации юридического лица.

Однако транспортное средство может быть зарегистрировано и по местонахождению обособленного подразделения организации. Для этого к стандартному пакету документов прикладываются:

• свидетельство налогового органа по местонахождению обособленного подразделения, подтверждающее постановку юридического лица на учет в данном налоговом органе с указанием его идентификационного номера в качестве налогоплательщика;

• приказ (распоряжение) юридического лица о наделении обособленного подразделения транспортными средствами, в том числе приобретаемыми ими на основании доверенности для юридического лица;

• доверенность, выданная юридическим лицом руководителю обособленного подразделения на право представления полномочий юридического лица перед третьими лицами.

При регистрации транспортного средства по месту обособленного подразделения в свидетельстве о регистрации и паспорте транспортного средства в качестве собственника указывают юридическое лицо. А при заполнении адресных данных – фактический адрес местонахождения филиала. О том, что транспортное средство зарегистрировано по местонахождению филиала, свидетельствуют записи в графах «Особые отметки» вышеупомянутых документов (п. 77 Правил).

Исходя из вышеизложенного, если транспортные средства зарегистрированы по местонахождению организации и обособленного подразделения, то организации по каждому из них должна уплатить транспортный налог.

В регионах упомянутый налог вводится законами субъектов РФ. Поэтому сумму транспортного налога организация должна исчислить и уплатить по своему местонахождению и по местонахождению филиала по правилам, установленным на соответствующей территории субъекта РФ.

Пример 6 Используем данные примера 1. По местонахождению головного подразделения зарегистрированы легковые автомобили «Волга» и «Соболь». Мощность двигателя у обоих транспортных средств - 110 л. с. В обособленном подразделении, находящемся в Подольске, зарегистрирован легковой автомобиль «Соболь». У него мощность двигателя также 110 л. с. Транспортные средства находятся в организации полный календарный год.

Установленные ставки транспортного налога для легковых автомобилей с мощностью двигателя от 100 до 150 л. с.:

• по г. Москве – 15 руб/л. с. (ст. 6 Закона г. Москвы от 23.10.02 № 48 «О транспортном налоге»);
• по Московской области – 17 руб/л. с. (ст. 1 Закона Московской области от 16.11.02 № 129/2002–ОЗ «О транспортном налоге в Московской области»).

Сумма транспортного налога за 2004 год, которую необходимо уплатить, по местонахождению:

• организации – 3300 руб. (15 руб/л. с. х (110 л. с. + 110 л. с.));
• обособленного подразделения – 1870 руб. (17 руб/л. с. х (110 л. с. + 110 л. с.).

В Московской области налогоплательщик должен уплачивать авансовые платежи по окончании отчетных периодов (ими признаются первый квартал, полугодие, 9 месяцев). Исчисление авансовых платежей осуществляется с использованием коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. Таким образом, за первый квартал сумма авансового платежа – 467, 50 руб. (1870 руб. х 3 мес. : 12 мес.). С учетом округления налогоплательщик должен уплатить в бюджет 468 руб.

По итогам полугодия к уплате подлежит 467 руб. ((1870 руб. х 6 мес. : 12 мес.) – 468 руб.).

По окончании отчетных периодов налогоплательщик по местонахождению обособленного подразделения представляет расчет авансовых платежей по транспортному налогу (форма его приведена в приложении 1 к Закону Московской области № 129/2002-ОЗ). Расчет представляется до 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

________________________

Конец примера 6

Единый налог на вмененный доход

Плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, как известно, являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую этим налогом (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Поэтому если организация или её обособленные подразделения зарегистрированы на территории субъекта РФ, где введен ЕНВД, и ими осуществляется «переводимый» вид деятельности, то она обязана уплачивать ЕНВД. В этом случае по переведенному виду деятельности представляется налоговая декларация, форма которой утверждена МНС России (приказ МНС России от 21.11.03 № БГ-3-22/648).

Пример 7 Уточним условие примера 1. Организация занимается розничной торговлей, причем в Подольске у неё имеется магазин, торговая площадь которого 95 кв метров.

Организации, ведущие на территории Московской области розничную торговлю через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв метров, по данному виду деятельности переводятся на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ст. 1 Закона Московской области от 27.12.02 № 136/2002-ОЗ «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в Московской области»). Исходя из этого, организация обязана уплачивать ЕНВД за данное обособленное подразделение независимо от того, что она зарегистрирована в другом субъекте РФ, в котором ЕНВД не введен.

__________________

Налог на прибыль

Организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату авансовых платежей и налога на прибыль в федеральный бюджет производят по месту своего нахождения без распределения по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ).

В свою очередь, уплату авансовых платежей и налога, подлежащих зачислению в бюджет субъектов Российской Федерации, надо производить и по месту нахождения организации, и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. В данном случае исходят из доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, которая определяется как среднее арифметическое величины удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в целом по организации (п. 2 ст. 288 НК РФ). При этом по основным средствам, являющимся амортизируемым имуществом, но по которым амортизация не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость по данным налогового учета (Письмо УФНС по г. Москве от 13.09.2007 N 20-12/087477).

В расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества включают и капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое имущество. Причем данное правило применяют только на период действия договора аренды (Письмо Минфина России от 10.12.2007 N 03-03-06/2/221). Правда, ранее чиновники утверждали, что поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованные основные средства не являются его собственностью, то они не могут быть учтены при расчете удельного веса доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение (Письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2).

Теперь рассмотрим, как определить долю прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение, в котором отсутствует амортизируемое имущество. Чиновники считают, что в данном случае по обособленному подразделению в расчете будет участвовать только показатель удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого обособленного подразделения (Письма Минфина России от 16.02.2005 N 03-03-01-04/1/67, УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037682.1).

Если же налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. В этом случае организация вправе самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога. О принятом решении придется уведомить налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду (п. 2 ст. 288 НК РФ). Имейте в виду, что если порядок уплаты налога не менялся, а также в случае, когда ответственное обособленное подразделение осталось то же самое, то не требуется повторно уведомлять налоговые органы (Письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-05/7). Кстати, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяют исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на данной территории (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Не так давно чиновники уточнили, что Налоговый кодекс не предусматривает обязанности сообщать в налоговый орган о создании в течение налогового периода нового обособленного подразделения, если на территории данного субъекта уже имеется ответственное обособленное подразделение. При этом совсем не обязательно уведомлять инспекторов и по месту нахождения вновь созданного обособленного подразделения о применяемом порядке уплаты налога (Письмо Минфина России от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74).

Кстати, если часть обособленных подразделений расположена в том же субъекте, в котором состоит на , то уплату налога в субъект РФ за эти подразделения может производить головная организация (Письма Минфина России от 23.12.2005 N 03-03-04/4/108, УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037682.2).

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации (п. 1 ст. 289 НК РФ). При этом компании, в состав которых входят обособленные подразделения, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ).

В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организация представляет декларацию, включающую (п. 1.4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н):

Титульный лист (лист 01);

Подраздел 1.1 разд. 1;

Подраздел 1.2 разд. 1 (при уплате ежемесячных авансовых платежей);

Приложение N 5 к листу 02 - расчет суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Причем при исчислении налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта, декларацию представляют в налоговый орган по месту нахождения того обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта.

Имейте в виду, что в декларации, представляемой в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, указывают КПП данного обособленного подразделения. При этом не имеет значения, кто производит уплату налога - сама организация или обособленное подразделение (Письмо УФНС по г. Москве от 14.03.2008 N 14-14/4/023876). Таким образом, в декларации, которая поступит в инспекцию по месту нахождения обособленного подразделения, в верхней части титульного листа (лист 01) подразделов 1.1 и (или) 1.2 разд. 1, Приложении N 5 к листу 02 указывают ИНН организации и КПП обособленного подразделения (Письмо УФНС по г. Москве от 31.08.2007 N 20-12/083332).

Учтите, что при формировании показателя доли налоговой базы по строке 040 Приложения N 5 к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль в бюджет субъекта РФ организацией, имеющей обособленные подразделения" декларации данные по обособленным подразделениям, расположенным за пределами территории РФ, учитывают вместе с показателями по головной организации (Письма ФНС России от 25.04.2008 N ШС-6-3/316@ и Минфина России от 17.04.2008 N 03-03-05/39).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда обособленные подразделения, расположенные в другом субъекте РФ, осуществляют деятельность, подпадающую под обложение ЕНВД. В этом случае в декларацию по налогу на прибыль, представляемую головной организацией, не попадут сведения о доходах и расходах обособленного подразделения, переведенного на ЕНВД (Письмо УФНС по г. Москве от 28.03.2008 N 20-12/030172).

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 376 Налогового кодекса налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс (Письмо Минфина России от 22.10.2007 N 03-05-06-01/120).

Как видите, Налоговым кодексом не предусмотрены формирование налоговой базы и уплата налога по месту нахождения обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса. При этом движимое имущество обособленного подразделения формирует базу по налогу в зависимости от места его бухгалтерского учета на балансе. В свою очередь, налог по недвижимому имуществу, находящийся по месту этого обособленного подразделения, рассчитывают и уплачивают по месту нахождения данного актива (Письмо Минфина России от 20.12.2007 N 03-05-06-01/145).

В другом разъяснении чиновников (Письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-05-05-01/20) говорится о движимом имуществе обособленного подразделения, которое не выделено на отдельный баланс. В этом случае указанные активы учитывают при определении налоговой базы головной организации. Так что исчисление и уплату налога и авансовых платежей, а также представление налоговой декларации и расчета по авансовым платежам производят тоже по месту нахождения этой организации.

Не забывайте, что все налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, налоговые расчеты по авансовым платежам и декларацию по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ).

Транспортный налог

Согласно п. 1 ст. 363 Налогового кодекса уплата налога и авансовых платежей по транспортному налогу производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств.

Напоминаем, что регистрация транспортных средств за юридическими лицами происходит по месту нахождения данных юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации (п. 22 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, далее - Правила). При этом Правила предусматривают возможность регистрации транспортных средств по месту нахождения филиалов, являющихся обособленными подразделениями и указанных в учредительных документах создавших их юридических лиц (пп. "и" п. 35 и п. 77 Правил).

Минфин в Письме от 16.04.2007 N 03-05-06-04/20 отметил, что в том случае, когда транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения организации, а по месту нахождения филиала организации осуществлена только временная регистрация, то налог и авансовые платежи подлежат уплате по месту нахождения организации. Если же транспортное средство зарегистрировано по месту нахождения филиала организации, а по месту нахождения организации такая регистрация не произведена, то местом нахождения транспортного средства будет являться место нахождения филиала организации. Поэтому налог и авансовые платежи подлежат уплате по месту нахождения филиала организации. Причем если снятие с учета и регистрация транспортного средства на того же налогоплательщика в другом субъекте Российской Федерации осуществлены в одном месяце, то местом нахождения транспортного средства признают место его регистрации по состоянию на первое число этого месяца (Письмо Минфина России от 27.03.2007 N 03-05-06-04/16).

Напомним, что плательщиками НДС признаются (п. 1 ст. 143 НК РФ):

Организации;

Индивидуальные предприниматели;

Лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые на основании Таможенного кодекса.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса под организациями понимают юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные на основании законодательства иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Таким образом, в настоящее время обособленные подразделения (филиалы, представительства и др.) плательщиками НДС не являются. Поэтому плательщиками налога на добавленную стоимость признаются создавшие их организации, которые уплачивают НДС по месту постановки их на учет без распределения налога по обособленным подразделениям. Налоговые декларации по НДС представляются в налоговый орган также по месту налогового учета головной организации (Письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237).

В случае когда товары (работы, услуги) реализуются через обособленные подразделения, то счета-фактуры выписывают от имени организации. Поэтому при заполнении строк 2 "Продавец" и 2а "Адрес" указывают реквизиты организации-продавца (Письмо Минфина России от 04.05.2006 N 03-04-09/08).

В свою очередь, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указывают КПП соответствующего подразделения (Письма Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-11/114 и ФНС России от 06.07.2005 N 03-1-04/1166/13@). Если же обособленное подразделение является покупателем, то при выставлении счетов-фактур поставщиком в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывают КПП соответствующего подразделения. В строке 4 "Грузополучатель и его адрес" указываются наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес (Письма УФНС по г. Москве от 20.03.2008 N 19-11/026593 и от 24.04.2007 N 19-11/37426).

Обособленные подразделения исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей), а также обязанности по представлению расчетов и налоговых деклараций по месту своего нахождения, если одновременно выполняются следующие условия (п. 8 ст. 243 НК РФ):

Имеется отдельный баланс;

Имеется расчетный счет;

Начисляются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

При этом сумму платежа определяют исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

В случае невыполнения обособленным подразделением хотя бы одного из вышеперечисленных условий уплату налога производит головная организация по месту своего нахождения (Письма Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, УФНС по г. Москве от 27.09.2007 N 21-11/092269@, от 12.10.2007 N 21-18/860, от 13.08.2007 N 21-11/076733@).

Чиновники в Письме УФНС по г. Москве от 17.04.2007 N 21-11/35589@ разъяснили, когда обособленное подразделение может считаться выделенным на отдельный баланс. В данном случае необходимо, чтобы в условиях этого баланса было возможным, а также производилось обособленное начисление выплат в пользу работников, исчисление и составление отчетности ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Отметим, что налогоплательщики вправе применять регрессивную шкалу ставки ЕСН в целом по организации, независимо от исполнения обособленными подразделениями обязанности по уплате единого социального налога и по представлению отчетности по месту своего нахождения (Письма Минфина России от 21.04.2008 N 03-04-06-02/38, от 24.01.2007 N 03-04-06-02/5, УФНС по г. Москве от 18.07.2007 N 21-11/068074@). Так что при исчислении налога применяют ставки, соответствующие величине налоговой базы, фактически накопленной нарастающим итогом с начала года по всем подразделениям. При этом регрессивные ставки применяются как головным офисом, так и филиалом независимо от величины налоговой базы, сформировавшейся в этих подразделениях по данному физическому лицу (Письмо УФНС по г. Москве от 13.08.2007 N 21-11/076705@). Поэтому переход работника из головной организации в обособленное подразделение, а равно перемещение из одного подразделения организации в другое на формирование налоговой базы и применение регрессивной шкалы ставок ЕСН не влияет.

Кстати, если работник в течение налогового периода переходит из одного подразделения организации в другое, то последнее обособленное подразделение открывает на него новую индивидуальную карточку. При этом на новое место работы передается копия индивидуальной карточки, которая велась по данному сотруднику в предыдущем обособленном подразделении (Порядок заполнения индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета), утвержденный Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443).

Пенсионные взносы

Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представления расчетов по авансовым платежам и деклараций для организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, аналогичен порядку уплаты и представления отчетности по ЕСН (совместное Письмо МНС России от 14.06.2002 N БГ-6-05/835 и Пенсионного фонда РФ от 11.06.2002 N МЗ-16-25/5221, совместное Письмо МНС России N БГ-6-05/658, Пенсионного фонда РФ N МЗ-16-25/7003, ФСС РФ N 02-08/06-2065П и ФФОМС N 3205/80-1/и от 28.08.2001, Письма УФНС по г. Москве от 21.04.2008 N 21-18/362, от 12.10.2007 N 21-18/860, от 13.08.2007 N 21-11/076733@, от 02.05.2006 N 21-18/205, от 14.03.2006 N 21-18/111). При этом обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, представляют декларации по месту своего нахождения (Порядок заполнения декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденный Приказом Минфина России от 27.02.2006 N 30н).

Отметим, что указанный порядок не соответствует правилам, прописанным в Федеральном законе от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон N 167-ФЗ). В нем говорится, что организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают пенсионные взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам (п. 8 ст. 24 Закона N 167-ФЗ).

Соцстрах

Филиалы и иные обособленные подразделения организаций, которые исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, самостоятельно представляют расчетную ведомость (форма 4-ФСС РФ) по месту своего нахождения в отделение или филиале отделения Фонда (п. 7.4 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22).

В данном случае речь идет об обособленных подразделениях, имеющих отдельный баланс, расчетный счет и начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (п. 1 Порядка регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах ФСС, утвержденного Постановлением ФСС РФ от 23.03.2004 N 27).

НДФЛ

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ). Сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, определяют исходя из дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц с доходов работников структурных подразделений подлежит перечислению в бюджет по месту нахождения этого структурного подразделения (Письма Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/129, ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132 и от 17.01.2006 N 04-1-03/21). При уплате налога головной организацией оформляются отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению с указанием присвоенного ему при постановке на налоговый учет КПП и соответствующего кода ОКАТО муниципального образования (Письма УФНС по г. Москве от 24.01.2008 N 28-11/006047, от 26.12.2007 N 28-11/124267, от 28.04.2007 N 28-11/040726, от 26.02.2007 N 28-11/17720@).

А что же делать, если обществом был удержан и перечислен налог на доходы физических лиц в бюджет по месту своей регистрации, а не по месту нахождения структурного подразделения? Так вот, Налоговый кодекс не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 645/05).

Если же сотрудник в течение месяца работал в нескольких обособленных подразделениях организации, то НДФЛ с доходов такого работника перечисляют в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого подразделения с учетом отработанного там времени (Письма Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-06-01/16, УФНС по г. Москве от 09.06.2007 N 28-11/055636@ и от 05.06.2007 N 28-11/052734).

В свою очередь, сведения о доходах физических лиц, как работников головной организации, так и работников обособленных подразделений, представляет головная организация по месту своего учета (Письмо УФНС по г. Москве от 13.11.2006 N 03-05-01-04/311). При этом указывают код административно-территориального образования (ОКАТО), в бюджет которого перечислялся НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 16.01.2007 N 28-11/02739). В принципе возможно представление сведений о доходах каждым обособленным подразделением организации, уполномоченным исполнять данные обязанности. Тем не менее данные все равно подаются по месту постановки на налоговый учет головной организации (Письма ФНС России от 07.03.2007 N 23-3-04/238@, от 21.02.2007 N ГИ-6-04/135@).

Однако Минфин считает, что если обособленное подразделение организации производит выплату дохода своим сотрудникам, а его руководитель уполномочен представлять по доверенности интересы юридического лица в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения, то данное подразделение обязано исчислять, уплачивать и перечислять в бюджет по месту своего учета налог на доходы физических лиц с доходов своих сотрудников. Получается, что в таких случаях обособленным подразделением, действующим в качестве налогового агента, должны представляться сведения по форме 2-НДФЛ о доходах физических лиц - работников обособленного подразделения в налоговые органы по месту своего учета (Письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2 и N 03-04-06-01/4).

Упрощенная система налогообложения

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы или представительства.

Рассмотрим возможность применения "упрощенки" организацией, создавшей обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в учредительных документах.

Чиновники уже не раз говорили, что если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством и не указано в качестве таковых в учредительных документах, то она вправе применять упрощенную систему налогообложения (Письма Минфина России от 25.01.2008 N 03-11-04/2/6, от 18.01.2008 N 03-11-02/5, от 17.12.2007 N 03-11-04/2/304, от 22.05.2007 N 03-11-04/2/133, от 27.04.2007 N 03-11-04/2/115).

При этом компании представляют налоговые декларации в налоговые органы только по месту своего нахождения (Письмо УФНС по г. Москве от 06.03.2006 N 18-11/3/17215).

ЕНВД

Теперь посмотрим, как быть, если организация осуществляет только деятельность, подпадающую под уплату ЕНВД, по месту нахождения обособленного подразделения в другом субъекте РФ. В данном случае организация в налоговый орган по месту своего нахождения представляет бухгалтерскую отчетность, а также письменно уведомляет налоговую инспекцию о том, что за указанный период не осуществляла иной деятельности, кроме облагаемой ЕНВД. При этом налоговым органом может быть затребовано пояснение в части доходов, заявленных в бухгалтерской отчетности, с выделением доходов, по которым начисляется ЕНВД (Письмо УФНС по г. Москве от 28.08.2007 N 20-12/081757).

ЕСХН

В соответствии с пп. 1 п. 6 ст. 346.2 Налогового кодекса не имеют права переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога организации, имеющие филиалы или представительства. Тем не менее данное правило не распространяется на обособленные подразделения, которые не являются филиалами или представительствами и не указаны в учредительных документах создавшей его организации (Письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-11-04/1/20 и от 19.04.2007 N 03-11-04/1/10).

Кто представляет декларации в электронном виде?

В соответствии с п. 3 ст. 80 Налогового кодекса налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, представляют декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде. При этом предприятия, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, считают среднесписочную численность своих сотрудников в целом по организации (Письма Минфина России от 29.12.2006 N 03-02-07/1-364 и от 12.12.2006 N 03-02-07/1-339).

Бухгалтерская отчетность

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Следовательно, отчетность обособленных подразделений, как выделенных, так и не выделенных на отдельный баланс, является внутренней отчетностью, которая подлежит включению в бухгалтерскую отчетность организации в целом (Письма УФНС по г. Москве от 17.04.2007 N 21-11/35589@ и от 05.02.2007 N 21-11/010069@).

Вместе с тем финансисты считают, что организация вправе представлять бухгалтерскую отчетность не только в налоговый орган по месту своего нахождения, но и по месту нахождения ее обособленных подразделений (Письмо Минфина России от 08.03.2008 N 03-02-07/1-132). В свою очередь налоговики в Письмах УФНС по г. Москве от 06.05.2008 N 14-14/043984 и от 04.03.2008 N 20-12/020729 утверждают, что организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, должны представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность по каждому месту постановки на учет.

"Налоговый вестник", N 7, 2004

1. Общие положения

В соответствии со ст.143 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками НДС признаются организации, то есть юридические лица.

С 1 июля 2002 г. утратила силу ст.175 НК РФ, устанавливающая порядок уплаты НДС организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения. Таким образом, с этой даты независимо от наличия в составе организации обособленных подразделений (как выделенных на отдельный баланс, так и нет) вся сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, перечисляется по месту нахождения головной организации.

Налоговая декларация представляется также только в ИМНС России по месту налогового учета организации.

Формально согласно ст.144 НК РФ организация должна встать на учет как плательщик НДС по месту нахождения всех своих обособленных подразделений.

Согласно сложившейся судебной практике (см. Постановления Пленумов ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, от 12.04.2002 N 6653/01 и т.д.) у организации не возникает необходимости в повторной постановке на учет в налоговом органе, если она уже стоит в нем на учете по одному из оснований, приведенных в ст.83 НК РФ.

Таким образом, поскольку организация и так обязана встать на учет по месту нахождения всех своих подразделений, то нет необходимости вставать на учет там же еще и в качестве плательщика НДС.

В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, организация обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Порядок составления счетов-фактур, журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914).

Порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок обособленными подразделениями организациями разъяснен Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо МНС России от 21.05.2001).

2. Порядок оформления счетов-фактур обособленными подразделениями

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ организация обязана выставить покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС в пятидневный срок с даты реализации товаров (работ, услуг).

Если подразделение, непосредственно осуществляющее реализацию, территориально удалено от головной организации, то, естественно, удобнее всего производить выписку счета-фактуры и его передачу покупателю в этом подразделении.

Согласно п.6 ст.169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем организации и главным бухгалтером либо лицами, ими на то уполномоченными.

В соответствии с п.2 Постановления N 914 нумерация счетов-фактур производится в хронологическом порядке. Письмом МНС России от 21.05.2001 организациям рекомендовано осуществлять резервирование номеров счетов-фактур за обособленными подразделениями по мере их выборки либо использовать составные номера с индексом обособленного подразделения. Таким образом, в строке 1 счета-фактуры должен стоять номер, не совпадающий с номерами счетов-фактур, выписанных другими обособленными подразделениями организации.

В строке 2 счета-фактуры приводится полное либо сокращенное наименование продавца согласно учредительным документам. Если обособленное подразделение, осуществляющее реализацию товаров (работ, услуг), не является филиалом в соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) (оно не указано в учредительных документах, его руководителю не дано право подписи договоров и т.д.), то в этой строке проставляется наименование организации. Если же обособленное подразделение признается филиалом (оно указано в учредительных документах, имеется утвержденное положение о нем, договоры от имени филиала подписывает его руководитель), то в строке 2 указывается наименование филиала.

Аналогично в строках 2а и 2б приводятся адрес и ИНН организации либо филиала.

3. Порядок ведения журнала выставленных счетов-фактур

В соответствии с п.1 Постановления N 914 вторые экземпляры выставленных покупателям счетов-фактур хранятся продавцом в журнале выставленных счетов-фактур в хронологическом порядке. Обособленным подразделениям разрешено Письмом МНС России от 21.05.2001 вести журнал учета выставленных счетов-фактур как раздел единого журнала организации.

4. Порядок ведения книги продаж

Счета-фактуры, выставленные покупателю и зарегистрированные в журнале учета, отражаются в книге продаж в хронологическом порядке в периоде возникновения налогового обязательства (п.17 Постановления N 914).

В зависимости от принятой в организации учетной политики налоговое обязательство возникает либо в момент реализации, либо в момент оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Момент определения налоговой базы устанавливается в целом по организации, включая все входящие в ее состав обособленные подразделения.

В соответствии с п.27 Постановления N 914 в организации ведется единая книга продаж, страницы которой должны быть пронумерованы и прошнурованы, а сама книга должна быть скреплена гербовой печатью.

Письмом МНС России от 21.05.2001 разъяснено, что обособленные подразделения, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), ведут книгу продаж по подразделению как раздел единой книги продаж по организации. По окончании каждого налогового периода соответствующий раздел книги передается в головную организацию для окончательного оформления единой книги продаж по организации в целом и составления налоговой декларации.

Начисленная сумма НДС передается с баланса филиала на баланс головной организации.

В зависимости от принятой в организации учетной политики и утвержденной схемы документооборота сумма начисленного подразделением НДС может передаваться в головную организацию как после совершения каждой операции и ее отражения в регистрах бухгалтерского учета, так и по окончании какого-то определенного периода (но, естественно, не реже одного раза в налоговый период).

Первичный документ, на основании которого происходит передача налогового обязательства, должен содержать все семь обязательных реквизитов, установленных в п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:

1. наименование документа;
2. дату составления документа;
3. наименование организации, от имени которой составлен документ;
4. содержание хозяйственной операции;
5. измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
6. наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
7. личные подписи указанных лиц.

Чаще всего расчеты между филиалом и головной организацией сопровождаются выпиской так называемого извещения (авизо), форма которого устанавливается организацией самостоятельно. Но может выписываться бухгалтерская справка в двух экземплярах, один из которых передается в головную организацию, а второй остается в филиале.

Если филиал производит операции по реализации товаров (работ, услуг), признаваемые объектом обложения НДС, не чаще двух-трех раз в квартал, то проще будет после каждой такой операции выписывать авизо и передавать в головную организацию сумму начисленного налога.

Но если реализация товаров (работ, услуг) происходит каждый день, да еще и не один раз, то можно выписывать авизо один раз в месяц после подведения итогов по реализации товаров (работ, услуг) и оформления книги продаж.

Филиал не является плательщиком НДС и даже не исполняет обязанность организации по его перечислению в бюджет (кроме случая, если организация признается налоговым агентом и эту обязанность выполняет филиал). Поэтому можно сделать вывод, что отражение суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, на отдельном субсчете балансового счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" будет являться нарушением методологии бухгалтерского учета. Ни к каким штрафным санкциям это, естественно, не приведет, хотя при большом желании налоговый инспектор сможет трактовать это как грубое нарушение правил бухгалтерского учета (неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций), что согласно п.2 ст.120 НК РФ повлечет штраф в размере 15 000 руб.

Сумму начисленного филиалом НДС, подлежащего передаче в головную организацию, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, следует отражать по кредиту балансового счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Налоговое обязательство возникает либо в момент реализации товара (учетная политика "по отгрузке"), либо в момент его оплаты (учетная политика "по оплате").

Кроме того, независимо от принятой учетной политики в налоговую базу включаются согласно п.1 ст.162 НК РФ суммы, связанные с расчетами по оплате товаров, например авансовые платежи, проценты (дисконт) по векселям и т.д.

Читателям журнала следует также обратить внимание на то, что в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой реализованного товара, кроме поступления средств на расчетный счет или в кассу продавца, признаются:

• поступление средств на расчетный счет комиссионера, агента или поверенного;
• прекращение обязательства зачетом;
• передача продавцом права требования третьему лицу на основании условий договора либо требований законодательства.

Из данной нормы НК РФ можно сделать вывод, что поступление средств от покупателя на расчетный счет головной организации или другого филиала, погашение задолженности посредством зачета кредиторской задолженности филиала, реализовавшего товар, либо кредиторской задолженности данному покупателю головной организации или другого филиала также следует считать оплатой.

Рассмотрим порядок учета НДС в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс.

Пример 1 . Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по отгрузке".

Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб.

Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке".

Реализация продукции в регистрах бухгалтерского учета филиала оформляется следующими проводками:

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 79 - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией по итогам налогового периода.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ не позднее пяти дней считая со дня реализации товаров (работ, услуг) покупателям продукции выставляются счета-фактуры с указанием стоимости реализованной продукции и суммы НДС. Эти счета-фактуры регистрируются в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж за отчетный период.

Поступление авансов оформляется следующими проводками:

Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступили авансы от покупателей;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС по полученным авансам, подлежащий взносу в бюджет головной организацией по итогам отчетного периода.

Согласно п.18 Постановления N 914 при получении авансов организация выписывает счета-фактуры в одном экземпляре и регистрирует их в книге продаж.

Таким образом, по окончании налогового периода в книге продаж будет отражен НДС, увеличивающий налоговую базу организации, в сумме 540 000 руб. (360 000 руб. + 180 000 руб.).

Способ передачи раздела книги продаж в головную организацию для составления единой книги продаж в целом по организации нормативными документами не определен. В головную организацию может быть передан подлинник, а в филиале оставлена заверенная копия, или наоборот. Книга продаж может вестись в филиале в двух экземплярах, первый из которых передается в головную организацию, а второй остается у филиала. Если книга продаж ведется в электронном виде, то в головную организацию может быть передан только носитель информации.

По условиям рассматриваемого примера передаются суммы налога, отражаемые в разных строках декларации.

Сумма НДС от реализации продукции подлежит отражению по строке 020 разд.2.1 декларации, а сумма налога по полученному авансу - по строке 260 того же раздела.

Следовательно, в извещении надо дать расшифровку сумм налога либо по наименованию, либо по строкам декларации.

Пример 2 . Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по оплате".

Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.), из которой оплачено 1 770 000 руб.

В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.

Реализация продукции в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;

Д-т 51 К-т 62 - 1 770 000 руб. - поступили средства от покупателей за проданную продукцию;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 79 - 270 000 руб. (1 770 000 руб. х 18% : 118%) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией по итогам налогового периода.

Выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются в книге продаж после поступления от них средств.

Следовательно, за налоговый период в книге продаж будет отражен НДС по реализованной продукции, подлежащий передаче головной организации и перечислению ею в бюджет, в сумме 270 000 руб.

Поступление предварительной оплаты от покупателей оформляется следующими проводками:

Выписанные в одном экземпляре счета-фактуры на сумму поступивших авансов регистрируются в книге продаж.

Всего за налоговый период итог по книге продаж составит 450 000 руб. (270 000 руб. + 180 000 руб.).

Эта сумма и будет указана в авизо (с расшифровкой по строкам декларации), переданном в головную организацию.

Как уже говорилось выше, оплатой признается не только поступление средств на расчетный счет или в кассу, но и любое другое погашение дебиторской задолженности, в том числе зачетом, передачей права требования и т.д.

Пример 3 . Порядок отражения НДС от реализации в филиале, выделенном на отдельный баланс, при учетной политике "по оплате" и погашении задолженности неденежными средствами.

Филиал организации, выделенный на отдельный баланс, производит и реализует продукцию. За месяц реализовано продукции на сумму 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб.

По заключенному между одним из покупателей и головной организацией договору в счет погашения задолженности произведен взаимозачет в сумме 1 888 000 руб.

В этом же периоде получены авансы под предстоящую отгрузку продукции в сумме 1 180 000 руб.

Учетная политика организации для определения налоговой базы по НДС - "по оплате".

Реализация продукции и поступление предоплаты, так же как и в примере 2, оформляются следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 2 360 000 руб. - отражена реализация продукции;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", - 360 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателей в составе выручки;

Д-т 51 К-т 62 - 1 180 000 руб. - поступила предварительная оплата от покупателей;

Д-т 76, субсчет "НДС по авансам", К-т 79 - 180 000 руб. (1 180 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС от суммы поступившей предоплаты.

Зачет взаимных требований, которые произвела головная организация с одним из покупателей продукции филиала (возможно, даже и не спрашивая согласия последнего, а только поставив его в известность о свершившемся событии), оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 79 К-т 62 - 1 888 000 руб. - отражено погашение задолженности покупателя посредством взаимозачета с головной организацией;

Д-т 76, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 79 - 288 000 руб. (1 888 000 руб. : 118% х 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет головной организацией.

Выставленные покупателю счета-фактуры регистрируются в книге продаж.

Всего в извещении на передачу НДС в головную организацию будет указан налог в сумме 468 000 руб. (288 000 руб. + 180 000 руб.).

5. Порядок ведения книги покупок

В соответствии с п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между начисленной суммой НДС и суммой налоговых вычетов.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога, фактически уплаченные поставщикам приобретенных товарно-материальных ценностей, исполнителям работ или услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ для принятия суммы уплаченного НДС к вычету необходимо наличие счета-фактуры поставщика (исполнителя) и документа, подтверждающего оплату кредиторской задолженности.

Согласно п.7 Постановления N 914 счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), НДС по которым в налоговом периоде принимается к вычету, регистрируются в книге покупок. Итог по книге покупок за налоговый период должен соответствовать значению строки 380 "Общая сумма НДС, подлежащая вычету" декларации.

В соответствии с Письмом МНС России от 21.05.2001 обособленные подразделения организации ведут книги покупок по приобретаемым товарам (работам и услугам) как разделы единой книги покупок организации.

Раздел книги покупок за соответствующий налоговый период передается в головную организацию для составления единой книги покупок и декларации по НДС.

Техника передачи в головную организацию книги покупок и суммы НДС, подлежащей вычету, точно такая же, как и при передаче книги продаж и суммы начисленного налога.

Сумма НДС, подлежащая принятию к вычету (она совпадает с итогом по книге покупок), передается в головную организацию общей суммой с расшифровкой по отдельным строкам декларации.

Пример 4 . Порядок отражения НДС, подлежащего принятию к вычету.

Обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, в отчетном периоде приобрело для изготовления продукции материалы на сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб.

За тот же период была реализована продукция на сумму 1 180 000 руб., аванс за которую был получен ранее.

Согласно п.6 ст.172 НК РФ суммы НДС, начисленные и уплаченные в бюджет при получении аванса, принимаются к вычету после даты реализации соответствующего товара.

Таким образом, реализация продукции, в счет которой ранее был получен аванс, в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующими проводками:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Продажи", - 1 180 000 руб. - отражена реализация продукции покупателю;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 79 - 180 000 руб. - отражен НДС по реализованной продукции, подлежащий внесению в бюджет головной организацией;

Д-т 79 К-т 76, субсчет "НДС по авансам", - 180 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с суммы полученного ранее аванса.

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ при реализации продукции покупателю выставляется счет-фактура. Поскольку отгруженная продукция ранее уже покупателем была оплачена, то независимо от принятой учетной политики этот счет-фактура в этом же периоде регистрируется в книге продаж.

Согласно п.13 Постановления N 914 счет-фактура, выписанный при получении аванса в одном экземпляре и зарегистрированный в книге продаж в том периоде, в котором произошла реализация, регистрируется в книге покупок.

Приобретение материалов оформляется следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 400 000 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб.) - оприходованы полученные материалы;

Д-т 19 К-т 60 - 72 000 руб. - отражен НДС по полученным материалам.

Согласно условиям примера в этом же периоде стоимость полученных материалов оплачена поставщикам.

Погашение кредиторской задолженности оформляется следующими проводками:

Д-т 60 К-т 51 - 472 000 руб. - погашена задолженность за полученные материалы;

Д-т 79 К-т 19 - 72 000 руб. - НДС по полученным и оплаченным материалам передан в головную организацию для принятия к вычету.

Итого в книге покупок будет отражена сумма НДС, подлежащая вычету, в размере 252 000 руб. (180 000 руб. + 72 000 руб.). Ее и следует указать в авизо, передаваемом в головную организацию. При этом в расшифровке необходимо будет указать, что по строке 340 "Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежащая вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг)" должна быть отражена сумма НДС с полученного ранее аванса (180 000 руб.), а по строке 317 "по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения" - сумма НДС по полученным и оплаченным материалам (72 000 руб.).

Кредиторская задолженность может быть погашена не только перечислением средств со счета или выдачей их из кассы, но и неденежными средствами (имуществом или имущественными правами) либо посредством зачета взаимных требований.

Кредиторская задолженность обособленного подразделения может быть погашена по решению вышестоящего руководства оплатой с расчетного счета головной организации или другого филиала. Кроме того, у организации-продавца может быть кредиторская задолженность перед головной организацией либо перед другим филиалом. В этом случае руководство организации может принять решение о проведении зачета взаимных требований между организацией в целом (в лице обособленных подразделений) и контрагентом.

Пример 5 . Порядок отражения НДС, подлежащего принятию к вычету, при проведении взаимозачета.

Обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс, приобрело в отчетном периоде для изготовления продукции материалы на сумму 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб. В свою очередь, продавец материалов имеет задолженность за приобретенную у головной организации продукцию. Задолженность филиала за материалы погашена поставщику посредством проведения взаимозачета с головной организацией.

Приобретение материалов оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 10 К-т 60 - 400 000 руб. (472 000 руб. - 72 000 руб.) - оприходованы приобретенные материалы;

Д-т 19 К-т 60 - 72 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам.

Зачет кредиторской задолженности через головную организацию будет проведен, конечно, не по инициативе вышестоящего руководства (они только дебиторскую задолженность засчитывают сами), а после отправки туда нескольких писем с просьбой оказать содействие в решении возникших проблем.

После того как взаимозачет будет произведен, филиалу придет авизо, которое оформляется в учете следующими проводками:

Д-т 60 К-т 79 - 472 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком посредством проведения взаимозачета с головной организацией;

Д-т 79 К-т 19 - 72 000 руб. - НДС по оприходованным и оплаченным материалам передан в головную организацию для принятия к вычету.

6. Обособленное подразделение как налоговый агент 6.1. Общие положения

В соответствии со ст.161 НК РФ организация может быть признана не только плательщиком НДС, но и налоговым агентом по НДС.

Согласно ст.24 НК РФ налоговым агентом признается организация, на которую в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению налога, его удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет.

Статьей 161 НК РФ определены три случая, в которых на российскую организацию возлагаются обязанности налогового агента по НДС:

1. при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, или услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в качестве плательщика НДС, налоговым агентом признается российская организация - покупатель (заказчик) (п.2 ст.161 НК РФ);
2. при аренде государственного или муниципального имущества налоговым агентом признается его арендатор (п.3 ст.161 НК РФ);
3. при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговым агентом признается организация, уполномоченная осуществлять реализацию вышеупомянутых ценностей (п.4 ст.161 НК РФ).

При признании организации налоговым агентом на нее возлагаются все обязанности налогоплательщика, а именно:

• формирование налоговой базы с учетом требований гл.21 НК РФ;
• выписка счетов-фактур с регистрацией их в книге продаж и книге покупок.

Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом, отражается в разд.2.2 декларации.

6.2. Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранной организации

Обособленное подразделение организации имеет право в пределах своих полномочий заключать договоры с другими организациями, в том числе иностранными.

Если филиалом (от имени организации) заключен договор на приобретение товаров или оказание услуг с иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах (далее - нерезидент), то на российскую организацию возлагаются обязанности налогового агента.

Поскольку от лица организации участником договора выступает ее обособленное подразделение (филиал), то именно на него удобнее возложить обязанности налогового агента.

В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ налоговой базой в этом случае признается сумма доходов от реализации с учетом НДС.

Налоговый агент, заключивший конкретный договор, обязан исчислить сумму НДС, удержать его из суммы дохода, подлежащего перечислению нерезиденту, и перечислить его в бюджет.

Согласно Письму МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" налоговая база при перечислении доходов нерезиденту определяется путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Пример 6 . Порядок отражения НДС обособленным подразделением, заключившим договор с нерезидентом.

Филиал заключил договор с иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете, на оказание консультационных услуг.

Стоимость услуг - 5900 евро.

По условиям договора 50% стоимости услуг перечисляются исполнителю в качестве предоплаты, а остальные 50% - не позднее трех дней со дня подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг.

При получении консультационных услуг от иностранной организации, не зарегистрированной на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, российская организация - получатель этих услуг признается налоговым агентом по НДС.

При расчетах за оказанные услуги с нерезидентами налоговой базой признается в соответствии с п.1 ст.161 НК РФ сумма доходов от реализации этих услуг, а налог исчисляется согласно п.4 ст.164 настоящего Кодекса по ставке 18% : 118%.

Согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей реализации услуг.

Таким образом, налоговый агент обязан удержать НДС не только с суммы оплаты оказанной услуги, но и при перечислении авансовых платежей в счет последующего ее оказания.

Согласно п.4 ст.174 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму удержанного НДС одновременно с перечислением средств нерезиденту. Уполномоченный банк не вправе провести платеж нерезиденту, если налоговый агент одновременно с платежным поручением на перечисление аванса не представил платежное поручение на перечисление НДС.

Из вышеприведенной нормы НК РФ следует, что обязанность по перечислению удержанного с нерезидента НДС, то есть функцию налогового агента, удобнее возложить на филиал, который перечисляет доход иностранному партнеру.

Сумма НДС, подлежащая удержанию из перечисляемого аванса, составит 450 евро (5900 евро х 50% х 18% : 118%).

При курсе (условном) 36 руб. за 1 евро перечисление аванса оформляется следующими проводками:

Д-т 60 К-т 52 - 90 000 руб. ((2950 евро - 450 евро) х 36 руб.) - перечислен аванс за оказанные услуги;

Д-т 60 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 16 200 руб. (450 евро х 36 руб.) - удержан НДС из подлежащего перечислению аванса.

Перечисление НДС отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 16 200 руб. - перечислен НДС, удержанный при перечислении аванса нерезиденту.

Согласно п.18 Постановления N 914 налоговый агент, удержавший с нерезидента налог, то есть филиал, должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

По окончании месяца раздел книги продаж передается в головную организацию. Головная организация на основании собранных от филиалов разделов книг продаж и книг покупок составляет декларацию и сдает ее в ИМНС России по месту своего нахождения.

Сумма налога, начисленная и уплаченная филиалом при перечислении аванса нерезиденту, отражается по строке 130 разд.2.2 декларации за январь.

В связи с изменением 31 января курса рубля по отношению к евро организация должна была пересчитать сумму своего обязательства (перечисленного аванса), выраженного в иностранной валюте.

Допустим, что на последний день месяца курс рубля по отношению к евро составил 36,50 руб. за 1 евро.

Возникшая курсовая разница оформляется в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 60 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 1250 руб. ((2500 евро х 36,50 руб.) - (2500 евро х 36 руб.)) - отражена курсовая разница от переоценки выданного в иностранной валюте аванса.

Подписание договора об оказании услуг при условном курсе 36,80 руб. за 1 евро отражается в регистрах бухгалтерского учета следующей записью:

Д-т 26 (20, 44) К-т 60 - 184 000 руб. (5900 евро: 118% х 36,80 руб.) - отражена стоимость услуг, оказанных нерезидентом.

Образовавшаяся курсовая разница оформляется следующей проводкой:

Д-т 60 К-т 91, субсчет "Прочие расходы", - 750 руб. ((2500 евро х 36,80 руб.) - (2500 евро х 36,50 руб.)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки аванса, выданного в иностранной валюте.

Всего задолженность перед исполнителем с учетом ранее выплаченного аванса составит 2500 евро, или 92 000 руб., по курсу Банка России на день подписания акта.

Удержанная из дохода исполнителя сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет заказчиком, который является также налоговым агентом, влечет возникновение у него налогового обязательства. Эта операция оформляется следующей проводкой:

Д-т 19 К-т 68 - 32 850 руб. (5900 евро х 18% : 118% х 36,80 руб.) - отражена сумма НДС, удержанная из суммы вознаграждения нерезидента.

Налоговый агент выписывает счет-фактуру на стоимость полученных услуг.

Возникшее обязательство по перечислению НДС в бюджет должно быть исполнено в один день с перечислением средств исполнителю. Но согласно условиям примера исполнителю было перечислено 50% аванса, НДС с которого был удержан и уплачен в бюджет.

Выписанный в январе счет-фактура по авансу подлежит регистрации в книге покупок за февраль и уменьшит размер НДС, подлежащего уплате в бюджет в один день с погашением задолженности за выполненные услуги.

В январе в бюджет был перечислен НДС в размере 16 200 руб.

Таким образом, задолженность перед бюджетом по перечислению НДС за нерезидента должна составить 16 650 руб. (32 850 руб. - 16 200 руб.).

Зачет НДС по выплаченному ранее авансу оформляется в бухгалтерском учете филиала следующей проводкой:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 60 - 16 200 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в бюджет с выплаченного в январе аванса.

Выписанный при выплате аванса счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж за январь, регистрируется в книге покупок за февраль.

Перечисление задолженности иностранному исполнителю отражается следующей записью:

Д-т 60 К-т 52 - 92 000 руб. (2500 руб. х 36,80 руб.) - перечислена задолженность за полученные услуги иностранной организации;

Д-т 68 К-т 51 - 16 650 руб. - перечислен в бюджет НДС со стоимости услуг, оказанных нерезидентом.

По окончании месяца филиал передает оформленные разделы книги продаж и книги покупок в головную организацию.

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ сумма НДС, удержанная из доходов нерезидента и перечисленная налоговым агентом в бюджет, принимается к вычету.

Как начисленный, так и принимаемый к вычету НДС собирается в головной организации. Следовательно, филиал должен передать в головную организацию сумму НДС, подлежащую принятию к вычету. В учете данная операция оформляется следующей проводкой:

Д-т 79 К-т 19 - 32 850 руб. - передана сумма НДС, подлежащая принятию к вычету.

В декларации за февраль сумма НДС, перечисленного в этом месяце филиалом (16 650 руб.), должна была отражаться по строке 070 разд.2.2, а сумма налога, принятого к вычету (32 850 руб.), - по строке 350 разд.2.1 декларации.

Поскольку по условиям рассматриваемого примера исполнение обязанностей налогового агента возложено на филиал, то вместе с разделами книги продаж и книги покупок в январе - феврале должны быть переданы в головную организацию и копии платежных поручений о перечислении НДС в бюджет.

6.3. Аренда государственного или муниципального имущества

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при аренде государственного либо муниципального имущества его арендатор признается налоговым агентом по уплате НДС.

Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

Согласно п.4 ст.164 НК РФ ставка НДС составляет 18% : 118%.

При каждом перечислении арендной платы организация обязана исчислить сумму НДС и перечислить ее в доход федерального бюджета.

В отличие от порядка уплаты НДС налоговыми агентами, приобретающими товары или услуги у нерезидентов, на налогового агента, арендующего государственное либо муниципальное имущество, распространяется общий срок уплаты налога - до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Поэтому арендатор может выбрать срок уплаты НДС при аренде: либо одновременно с перечислением арендной платы, либо вместе с перечислением суммы налога по итогам периода. Главное, не пропустить крайний срок - 20-е число следующего месяца.

Если по условиям заключенного договора арендная плата перечисляется вперед за несколько месяцев, то она будет считаться авансом. С суммы выплаченного аванса налоговый агент обязан начислить НДС и перечислить его в бюджет по окончании того налогового периода, в котором аванс был перечислен.

Если договор аренды государственного или муниципального имущества от имени организации заключает филиал, то на него могут быть возложены обязанности налогового агента. В этом случае перечисление НДС с арендной платы будет осуществлять филиал, а принятие уплаченного НДС к вычету будет произведено по организации в целом.

Пример 7 . Порядок отражения налога на добавленную стоимость обособленным подразделением, заключившим договор аренды муниципального имущества.

Обособленным подразделением организации подписан договор аренды муниципального имущества. Сумма арендной платы установлена в размере 59 000 руб. в месяц с учетом НДС.

По условиям заключенного договора арендная плата перечисляется за полгода вперед.

По нашему мнению, если филиал находится на достаточном удалении от головной организации, то удобнее всего обязанности налогового агента по перечислению НДС в бюджет возложить на него. Кроме того, можно не дожидаться окончания налогового периода, а перечислять НДС в бюджет одновременно с перечислением арендной платы.

Перечисление арендной платы и НДС за полугодие в регистрах бухгалтерского учета отражается следующими записями:

Д-т 60 К-т 51 - 300 000 руб. (59 000 руб. : 118% х 6 мес.) - перечислена арендная плата за полугодие;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 51 - 54 000 руб. (59 000 руб. х 18% : 118% х 6 мес.) - перечислен НДС с суммы арендной платы за полугодие.

Согласно п.18 Постановления N 914 на сумму перечисленной арендной платы филиал выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж.

В соответствии с п.3 ст.164 у филиала как у исполняющего обязанности налогового агента возникло обязательство по перечислению налога в бюджет, которое в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующей проводкой:

Д-т 19 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", - 54 000 руб. - отражена сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет при уплате арендной платы.

По окончании месяца сумма арендной платы (за истекший месяц) признается расходами организации (по основному виду деятельности - в регистрах бухгалтерского учета и прочими расходами, связанными с производством и реализацией, - в налоговом учете).

Начисление расходов по арендной плате в регистрах бухгалтерского учета оформляется следующей записью:

Д-т 20 (26, 44 и т.д.) К-т 60 - 50 000 руб. - отражены расходы, связанные с арендой помещения.

Уплаченный в бюджет НДС по произведенным расходам принимается к вычету в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ, что отражается следующей записью:

Д-т 79 К-т 19 - 9000 руб. - принят к вычету перечисленный в бюджет НДС по аренде муниципального имущества.

Зарегистрированный в книге продаж счет-фактура подлежит частичной регистрации в книге покупок (в части суммы арендной платы за месяц).

Разделы книги продаж и книги покупок передаются в головную организацию. Туда же передается и копия платежного поручения о перечислении НДС в доход бюджета.

Сумма НДС от перечисленной арендной платы (54 000 руб.) подлежит отражению по строке 130 разд.2.2 декларации по НДС за налоговый период, а сумма НДС, принятая к вычету (9000 руб.), - по строке 350 декларации.

С.А.Верещагин

Информцентр XXI века