Бухгалтерский учет и налогообложение безвозмездно полученного имущества. Безвозмездное имущество и налог на прибыль Имущество полученное российской организацией безвозмездно

В начале своей деятельности каждая организация нуждается в своеобразной материальной помощи со стороны учредителей. Последние частенько помогают своему «детищу» оставаться на плаву, предоставляя всевозможные взносы и беспроцентные займы. Очень часто обществу безвозмездно передается в собственность или пользование имущество. Периодически встречаются операции по безвозмездной передаче и получению имущества и имущественных прав у многих организаций в процессе их деятельности. Однако при получении таких «подарков» организациям нужно быть очень внимательными. Не возникает ли одновременно с этим обязанность по уплате налога в бюджет? Налоговые органы всегда обращают внимание на безвозмездно полученную помощь и не упустят возможности пополнить бюджет.

Безвозмездно полученное имущество как доход

Перечень доходов, которые должны учитывать налогоплательщики, находящиеся на УСНО, приведен в п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Структурно все доходы в нем разделены на две большие группы:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав. Эти доходы должны определяться в соответствии со ст. 249 НК РФ;

– внереализационные доходы. Они определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом не учитываются доходы, перечень которых приведен в ст. 251 НК РФ, и дивиденды, если налоги с них удержаны налоговыми агентами.

В абзаце 1 п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что к внереализационным относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или безвозмездно полученных имущественных прав, за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 11 п. 1 этой статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Обратите внимание : полученное имущество не признается доходом в целях налогообложения, если в течение года со дня его получения (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам.

Налогоплательщик, безвозмездно получивший имущество, не относящееся к амортизируемому, работы или услуги, при налогообложении должен произвести оценку связанных с ними доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Оценка не должна быть ниже затрат на производство (приобретение). Об этом говорится в абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ. Если безвозмездно приобретено амортизируемое имущество, то оценку дохода необходимо проводить исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже установленных в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. Подтвердить информацию о ценах безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) можно либо документально, либо путем проведения независимой оценки.

Отметим, что если передача имущества или имущественных прав носит инвестиционный характер (взнос учредителя в уставный капитал, взнос участника по договору простого товарищества и т. д.), то о безвозмездной передаче в этом случае говорить не приходится. Нельзя признать безвозмездной и передачу имущества на условии возврата (предоставление кредита или займа).

В Гражданском кодексе установлены некоторые ограничения для заключения договора дарения. Так, дарение запрещено между коммерческими организациями. Исключение – когда стоимость подарка не превышает 5 МРОТ. Об этом сказано в п. 4 ст. 575 ГК РФ. Но если одной из сторон является некоммерческая организация или физическое лицо, то договор дарения можно заключить совершенно свободно.

Договор ссуды

Часто безвозмездная передача имущества осуществляется без передачи права собственности, а на определенный срок. В этом случае заключается договор безвозмездного пользования (ссуды). Нужно ли получающей стороне учитывать доход? Да, нужно. Эту позицию высказал Минфин в письмах от 17.02.2006 № 03-03-04/1/125 и от 19.04.2006 № 03-03-04/1/359. Согласен с ней и Президиум ВАС РФ, который в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 № 98 выразил аналогичный подход.

Вопрос: Общество находится на УСНО и заключило договор безвозмездного пользования нежилым помещением. Возникает ли в этом случае у ООО объект налогообложения в целях применения гл. 26.2 НК РФ? Если возникает, то в каком размере?

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 «Порядок определения доходов» НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения наряду с доходами от реализации, определяемыми в соответствии со ст. 249 НК РФ, учитывают и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В данной ситуации организация пользуется объектом недвижимости на основании договора ссуды. Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. В соответствии с п. 2 указанной статьи к договору безвозмездного пользования, соответственно, применяются правила о договоре аренды.

При получении имущества по договору безвозмездного пользования организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Учитывая изложенное, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, который заключается в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, применяется и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. Таким образом, налогоплательщик, получивший по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен аренды идентичного имущества.

Этот вывод подтверждается в п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).

Беспроцентный заем

Иногда организации получают беспроцентные займы. У бухгалтеров в этой ситуации очень часто возникает вопрос: нужно ли облагать материальную выгоду, полученную от экономии на процентах? Попробуем разобраться.

Подпункт 8 п. 1 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса. Если налогоплательщик получил беспроцентный заем, образуется ли у него экономическая выгода от бесплатного пользования полученными средствами? Если – да, то должен ли он включать ее в налогооблагаемую базу?

Понятие безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль дано в п. 2 ст. 248 НК РФ: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Следовательно, важными факторами безвозмездной передачи являются переход права собственности к одаряемому и отсутствие у одариваемого встречного обязательства. По мнению налоговиков, высказанному в письмах, у налогоплательщика при получении беспроцентного займа не возникает дохода. Например, из Письма УФНС по г. Москве от 03.11.2004 № 26-12/71407 следует, что временное пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа не рассматривается как основание дня возникновения внереализационного дохода организации в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС по г. Москве от 27.02.2004 № 04-23/3244/Г557 «О налоге на прибыль».

Но нередко налоговые инспекторы признают появление у заемщика материальной выгоды и требуют ее облагать налогом, что подтверждается арбитражной практикой. По их мнению, беспроцентный заем является безвозмездной услугой, и налогоплательщик получает внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Размер выгоды нужно определять по сумме процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ в период пользования заемными денежными средствами.

С фискалами можно поспорить. Для того, чтобы показать недостатки их позиции, заострим внимание на двух моментах. Во-первых, зададимся вопросом: можно ли беспроцентный заем считать безвозмездной услугой? Услуги оказываются в рамках договора о возмездном оказании услуг (гл. 39 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Понятие услуги дано в п. 5 ст. 38 НК РФ: ею признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Отношения по договору беспроцентного займа регулируются гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, но вовсе не обязательно. Иное (безвозмездность) может быть предусмотрено законом или договором.

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что взаимоотношения по договору займа не содержат признаков услуги. Необходимо отметить, что из необходимости четкого разграничения этих двух договорных видов исходит и высшая судебная инстанция. Президиум ВАС РФ озвучил свой подход к этой проблеме в Постановлении от 03.08.2004 № 3009/04. Аналогичная точка зрения высказана налоговыми органами. Так, УМНС по г. Москве в Письме от 27.02.2004 № 04-23/3244/Г557 указало: гражданское законодательство не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказанные услуги, разграничивая договор об оказании услуги и договор о передаче денежных средств по договору займа.

Теперь зададимся еще одним вопросом: может ли материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом признаваться доходом для целей налогообложения? Налоговый кодекс признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «налог на прибыль (доход) организаций…» (п. 1 ст. 41 НК РФ). Однако гл. 25 кодекса не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего налогообложению и, соответственно, не содержит правил ее признания и учета. Следовательно, рассматриваемая материальная выгода не может признаваться доходом для целей налогообложения.

В дополнение к вышесказанному заметим, что в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налогооблагаемую базу доходы в виде средств или иного имущества, полученные по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Несмотря на то, что некоторые фискалы стараются обложить экономическую выгоду от беспроцентных займов, арбитражная практика однозначно решает вопрос в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2006 № А57-3029/05-7 указал, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль (доход) организаций» не предусматривает такой формы экономической выгоды, как экономия на процентах, и не устанавливает порядок ее определения.

Таким образом, беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства, не считается объектом налогообложения на прибыль.

Аналогичные выводы были сделаны и другими судами. Таким образом, у налогоплательщиков, в случае возникновения разногласий с налоговыми органами по поводу налогообложения займов, есть реальные шансы доказать свою правоту в суде и выиграть спор.

Когда статья выходила в свет, финансовое ведомство выпустило письмо в пользу налогоплательщика. Письмо от 02.04.2007 № 03-11-04/2/78: в связи с тем что ст. 250 Кодекса не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, суммы материальной выгоды по таким договорам определять не должны.

Учет и налогообложение безвозмездно полученного имущества

С введением с 1 января 2002 года 25 главы НК РФ, порядок отражения операций по безвозмездному получению имущества в бухгалтерском и налоговом учете различны.

В налоговом законодательстве впервые в статье 248 НК РФ дается определение безвозмездно полученного имущества. Согласно пункту 2 статьи имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение его не связано с возникновением у получателя обязанности передать иное имущество, выполнить работы, оказать услуги передающему лицу.

Такое уточнение понятия безвозмездно полученного имущества позволяет налогоплательщику списанную кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, и не считать это безвозмездно полученным имуществом.

Напомним, что безвозмездная передача в собственность организации какой-либо вещи должна оформляться договором дарения (п.1 ст.572 ГК РФ). При оформлении сделки следует учитывать, что между коммерческими организациями дарение не может превышать пяти установленных законом МРОТ, за исключением обычных подарков. В этом случае договор дарения может быть признан судом недействительным (ст. 166 ГК РФ).

Первоначальная стоимость

Под первоначальной стоимостью безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете понимается текущая рыночная стоимость на дату принятия обЪекта к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"). Причем ПБУ 5/01 определяет текущую рыночную стоимость для целей бухгалтерского учета как сумму денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Следует отметить, что затраты по доставке и приведению в состояние, пригодное для использования, увеличивают балансовую стоимость безвозмездно полученного имущества (п. 12 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 14/2000, п.11 ПБУ 5/01).

В налоговом учете оценка безвозмездно полученного имущества для организации осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости, если это амортизируемое имущество (ранее п. 2.7 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62), и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам).

Кроме того, информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Как видим, требования, предЪявляемые в бухгалтерском и налоговом учете, в целом схожи. Тем более, что бухгалтеры и раньше подтверждали рыночную цену, используя официальные источники информации, в том числе полученные в органах статистики по региону, биржевые котировки, независимую оценку. В бухгалтерском учете эти требования установлены п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.98 N 34н).

Однако в отличие от налогового учета, предельные ограничения цены нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлены.

В бухгалтерском учете согласно пункту 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", имущество, полученное организацией безвозмездно, признается ее внереализационным доходом. Стоимость безвозмездно полученных активов до момента их использования для нужд организации отражается в составе доходов будущих периодов. Признание внереализационных доходов производится по мере отпуска данных активов на цели деятельности организации.

В налоговом учете имущество, переданное налогоплательщику безвозмездно, также относится к внереализационным доходам организации (ст. 250). Но, кроме того, его стоимость сразу принимается к учету при исчислении налоговой базы (по методу начисления).

Исключением являются целевые поступления, а также имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

полученное государственными (негосударственными) и муниципальными образовательными учреждениями, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях (до 1 января 2002 года данная норма не была установлена, однако частично применялась); средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом о безвозмездной помощи (содействии) и др. частные случаи. Статья 4 данного закона устанавливает, что в случае нецелевого использования безвозмездной помощи ее получатель обязан начислить и уплатить в бюджеты всех уровней, а также перечислить суммы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.

В пункт 11 статьи 251 НК РФ говорится, что не облагается налогом на прибыль имущество, полученное российским юридическим лицом - налогоплательщиком от:

Организации, которой принадлежит не менее 50 процентов уставного капитала получающей стороны;

Организаций, которых не менее чем на 50 процентов принадлежит получающей стороне;

Физического лица, которому принадлежит не менее 50 процентов уставного капитал получающей организации. Этот пункт изменяет ранее существовавший порядок, когда средства, полученные от физических лиц, в налоговую базу не включались.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Если эти условия выполняются, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не возникает.

Пример 1.

В марте 2002 года коммерческая организация получает по договору дарения от физического лица компьютер, оцененный в 12 000 руб. организации состоит на 60% из вклада данного физического лица. В момент ввода в эксплуатацию срок его полезного использования определен 36 месяцев. Используется линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 98-2

- 12 000 руб. - принят к учету безвозмездно полученный компьютер,

Дебет 01 Кредит 08

- 12 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию,

Дебет 20 Кредит 02

- 333,33 руб. (12 000 руб. х 1: 36 мес.) - начислена амортизация (данные в налоговых регистрах совпадут),

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 333,33 руб. - отражена в составе внереализационных доходов часть доходов будущих периодов по мере начисления амортизации .

В налоговом учете выполняются условия, указанные в пункте 11 статьи 251 НК РФ. Поэтому сумма 12 000 рублей налогом на прибыль не облагается, если в течение года компьютер не будет передан третьим лицам.

Пример 2.

Компьютер получен от учредителя - физического лица, вклад в уставный капитал которого составляет 49 процентов.

Сумма 12 000 рублей включается во внереализационные доходы по методу начисления. Согласно статье 271 НК РФ датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества (работ, услуг).

Пример 3.

Компьютер выбывает до истечения 1 года с момента его получения.

Налоговая база в данном случае возникает не в момент выбытия компьютера, а в момент его получения (ст.271 НК РФ). Поэтому налог необходимо уплатить в момент подписания акта о его получении.

Амортизация

Амортизация обЪектов основных средств и нематериальных активов, полученных безвозмездно, в бухгалтерском учете начисляется одним из способов, указанных в ПБУ 6/01 или 14/2000, и закрепленном в учетной политике организации.

Амортизируется ли безвозмездно полученное имущество в налоговом учете? С одной стороны - да, поскольку к амортизируемому имуществу в целях налогообложения относится имущество, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода (п.1 ст.256 НК РФ). Но с другой стороны по безвозмездно полученному имуществу амортизировать нечего. Почему? Потому что может сложиться такая ситуация, когда первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества будет равна нулю. ОбЪясним.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества формируется в соответствии со статьей 257 НК РФ. В ней сказано, что стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Из стоимости исключаются суммы налогов, учитываемых в составе расходов. Таким образом, если у организации нет расходов по доведению безвозмездно полученного основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, первоначальная стоимость такого основного средства в целях начисления амортизации будет равна нулю.

Получается, что сумму дохода при безвозмездном получении основного средства мы определяем как рыночную стоимость такого основного средства, а вот в целях начисления амортизации первоначальная стоимость обЪекта равна нулю.

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права признаются внереализационным доходом. Исключение из этого правила составляют случаи, поименованные в ст. 251 НК РФ. О нюансах применения этих статей мы и поговорим сегодня.

Всем известно, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, полученные в виде вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов организации. Однако к учету активов, которые безвозмездно получены сверх вкладов в УК, нужно подойти очень внимательно.

В пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что имущество, переданное безвозмездно, не учитывается в составе доходов юридических лиц, если оно получено российской организацией:

• от учредителя (юридического или физического лица), доля участия которого в организации-получателе превышает 50%;
• от дочерней организации, если доля участия в ней получающей стороны составляет больше 50%.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня получения оно, за исключением денежных средств (Письма Минфина России от 13.03.2007 N 03-11-04/2/63, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360), не передается третьим лицам.

Обратите внимание: размер доли в уставном капитале не имеет значения, если осуществляется безвозмездная передача имущественных прав (бесплатное предоставление имущества в пользование). В этом случае неизбежно образуется внереализационный доход, так как согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ от налогообложения освобождается только безвозмездно полученное имущество, а не имущественные права. Для целей применения НК РФ это отличие принципиально, так как под имуществом в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Напомним, что в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС РФ указал, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение действительно также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Более того, по мнению арбитров, принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, установленный ст. 40 НК РФ, подлежит использованию и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью. В льготном положении оказались лишь унитарные предприятия, безвозмездно получающие в пользование имущество от собственника (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ). Более подробно этот вопрос был рассмотрен в третьем номере за 2006 г. (Е.В. Ермолаева "Обзор арбитражной практики", с. 78).

Как показывает практика, порой очень сложно определить, что безвозмездно получено - имущество или право пользования им. Иногда может быть и не то, и не другое.

Безвозмездная передача денежных средств

Если предприятию любой организационно-правовой формы (ОАО, ЗАО, ООО и т.д.) для осуществления деятельности необходимы денежные средства, а учредитель или дочерняя организация, соответствующие критериям, определенным пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, могут безвозмездно и безвозвратно их предоставить, то налоговых последствий в момент передачи денег и их использования можно не опасаться (Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736). Однако потом могут возникнуть следующие сложности. По мнению Минфина, расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения не учитываются.

В Письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/751 чиновники рассмотрели такую ситуацию. Организация безвозмездно получила денежные средства от своего учредителя, владеющего 90% ее УК. На них были куплены долговые ценные бумаги и права требования у третьих лиц (согласно Плану счетов они подлежат учету на счете 58). Затем данные активы были реализованы. Так вот, чиновники запретили уменьшить полученные от продажи ценных бумаг и прав требования доходы на сумму затрат по их приобретению. В подтверждение своей позиции они сослались на п. 16 ст. 270 НК РФ, в котором сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. По нашему мнению, данный пункт неприменим в данной ситуации, поскольку очевидно, что он адресован организациям, передающим, а не принимающим активы. Судя по всему, позднее Минфин признал данный факт, но отказываться от прежней позиции не стал. Поэтому в Письме от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173 он также высказался за исключение из налоговой базы по налогу на прибыль расходов, осуществленных за счет "безвозмездных" денег, но без указания конкретных норм.

К сведению: проконтролировать, какими именно денежными средствами (полученными безвозмездно или собственными) были оплачены активы, бывает просто невозможно.

Займы превращаются... в непредвиденные доходы

В 2006 г. Минфин не раз говорил о том, что если организация сначала получила от учредителя (дочерней организации) с соответствующей долей в УК заем, а потом этот долг был ей прощен, то она правомерно может воспользоваться пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Во-первых, имущество (иные аналогичные средства, включая ценные бумаги), полученное по договору займа, согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается в составе доходов. Во-вторых, средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. То есть имущество (в том числе деньги), которое было получено по договору займа дочерней организацией от материнской (или наоборот), в случае если обязательство впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79).

Однако в данном случае важно, являлся ли заимодавец на момент предоставления денег в долг учредителем (дочерней организацией) заемщика с соответствующей долей в УК. Если являлся, то проблем не будет, а если "родственные" взаимоотношения ("мама - дочка") между предприятиями возникли в период после заключения договора займа, но до момента прощения долга, то, по мнению Минфина, использовать льготу, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, нет оснований (Письмо от 03.10.2006 N 03-03-04/1/680).

Существует еще несколько ситуаций, когда чиновники против снижения налоговой нагрузки. Одна из них была рассмотрена в Письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201. Так, если родственная компания оплачивает за организацию сырье, основные средства и прочие ценности, а затем осуществляет новацию образовавшегося долга в заем с последующим его прощением, то счастливому обладателю перечисленных ценностей придется начислить налог на прибыль, так как в рассматриваемой ситуации между "родственниками" не происходит передачи какого-либо имущества, а имеет место списание кредиторской задолженности, величина которой подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ <1>. Отметим, что, разъяснив порядок налогообложения, финансовое ведомство не заметило (а может быть, умышленно упустило из виду), что материнская компания планировала простить "дочке" долг не только по новированному займу, но и по заключенной между ними возмездной сделке по поставке товаров. По нашему мнению, дочерняя компания имеет право применить пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к той части прощенного долга, который приходится на сделку по поставке товаров, так как факт безвозмездного получения имущества налицо.

<1> Аналогичная позиция была высказана в Письмах Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257, от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295.

От безвозмездной передачи имущества до оказания услуги один... пункт договора

Порядок налогообложения отдельных операций может напрямую зависеть от условий договора. Так, в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/177 была рассмотрена ситуация, когда 100%-ный учредитель организации вносит арендную плату за месяц на основании трехстороннего договора между арендодателем, организацией и учредителем. Чиновники ее расценивают так:

• если арендная плата, внесенная учредителем, по условиям договора может быть квалифицирована в качестве указанного в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ имущества, то она не является налогооблагаемым доходом организации;
• если из существенных условий договора следует, что организация получает от арендодателя безвозмездную услугу по аренде помещения, то доходы в виде данной услуги учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ <2>.

<2> Этой же нормой Минфин рекомендует руководствоваться при первоначальном оформлении сделки в виде договора безвозмездного пользования недвижимостью - Письмо от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100.

Кроме того, финансисты, как и прежде, указывают: и в первом, и во втором случае у организации отсутствуют расходы по внесению начисленной арендной платы, а это означает, что она не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как следует составить договор, чтобы воспользоваться льготой? Если в договоре предусмотреть, что обязательства по оплате услуг арендодателя возложены на организацию, а учредитель выступает гарантом ее своевременного внесения, то, по нашему мнению, применение нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ правомерно. Не исключено, что факт перечисления учредителем денежных средств для погашения арендной платы сначала на расчетный счет организации будет являться ключевым аргументом при классификации полученного дохода. Если обязанность уплаты арендной платы возложить на учредителя, то есть фактически между учредителем и арендодателем заключается договор в пользу третьих лиц (ст. 430 ГК РФ), то организация не сможет воспользоваться положениями пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

На залоге имущества тоже можно разбогатеть

Если предприятие решило взять кредит в банке, то вполне вероятно, что потребуется обеспечить свои обязательства залогом. Собственного имущества может не хватить, тогда она будет вынуждена обратиться к партнерам. Если "бескорыстный друг" найдется и предоставит в залог банку собственное имущество на безвозмездной основе, то организацию можно поздравить с налогооблагаемой доходной операцией. Во всяком случае, так считают в Минфине (Письмо от 03.10.2006 N 03-03-04/1/679).

Казалось бы, залоговое имущество заемщику не передается, то есть говорить о безвозмездной передаче имущества нельзя. Кроме того, это имущество не передается заемщику даже в безвозмездное пользование, поскольку остается у залогодателя (согласно запросу налогоплательщика, оно предоставляется в аренду сторонним организациям). Оказывается, безвозмездное предоставление в залог собственного имущества в счет обеспечения обязательств третьего лица следует рассматривать как безвозмездно оказанную услугу. Следовательно, у получателя данной услуги образуется доход, учитываемый в целях налогообложения прибыли на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

М.О.Денисова

Главный редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Для налога на прибыль дохода не будет, если вы получили имущество от учредителя с долей больше 50% или от неофшорной компании, в которой ваша доля больше 50%. Но и в расходах стоимость этого имущества учесть нельзя. Также его нельзя продать или отдать бесплатно в течение года со дня получения - иначе придется доначислить доход ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина от 30.08.2017 N 03-07-08/55630 .

Если имущество получили от других лиц, признайте доход для налога на прибыль. По имуществу, полученному от физлиц, доход равен его рыночной стоимости . По имуществу от организаций - или рыночной, или стоимости по данным налогового учета передающей стороны, если она больше рыночной. По этой же стоимости имущество можно учесть в расходах - начислять амортизацию по ОС, списать товар при продаже ст. ст. 250 , , НК РФ .

В бухучете имущество, безвозмездно полученное от учредителей, приходуйте по рыночной стоимости в корреспонденции со счетом 83.09 . При получении имущества от других лиц сначала покажите доход на счете 98.02 . Переносите его на счет 91.01 , когда учтете стоимость самого имущества в расходах.

Пример. Учет безвозмездно полученного ОС

Основное средство получено от физлица, не являющегося учредителем компании. Рыночная стоимость - 300 000 руб. Срок полезного использования - 25 мес.

В налоговом учете при получении имущества единовременно признаем внереализационный доход - 300 000 руб. Ежемесячно в течение СПИ признаем в расходах амортизацию - 12 000 руб. (300 000 руб. / 25 мес.).

Пример. Учет безвозмездно полученного товара

Товар получен от организации-учредителя с долей больше 50%. Рыночная стоимость - 20 000 руб.

В налоговом учете при получении товара дохода нет. При продаже стоимость товара в расходах не учитывается.

Ежедневно мы отбираем важные для работы бухгалтера новости, экономя ваше время.

МЫ ЦЕНИМ МНЕНИЕ ПРОФЕССИОНАЛОВ

Пожалуйста, оставьте ваш отзыв о ТИПОВЫХ СИТУАЦИЯХ™

В.В. Нарежный,
группа компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

1. Различия между договорами дарения и безвозмездного получения имущества

В хозяйственной деятельности налогоплательщиков часто встречается ситуация, когда какое-либо имущество передается ими либо поступает к ним безвозмездно. Порядок налогообложения подобных операций существенно отличается от порядка налогообложения операций по реализации такого же имущества.

Организация может получить имущество безвозмездно от лица, не являющегося ее участником, на основании договора дарения либо договора безвозмездного пользования.

Наиболее существенная разница между правоотношениями, возникающими на основании вышеуказанных двух видов договоров, заключается в определении того, кто является собственником такого имущества. В первом случае право собственности переходит к получателю (одаряемому), во втором - остается за передающей стороной (ссудодателем).

Согласно ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает другую сторону (одаряемого) от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Гражданское законодательство определяет для организаций ряд ограничений на заключение договора дарения. Так, в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ дарение запрещено между коммерческими организациями.

Таким образом, сторонами договора дарения могут быть:

Коммерческая и некоммерческая организации;

Две некоммерческие организации;

Физическое лицо и коммерческая либо некоммерческая организация.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 576 ГК РФ юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе подарить ее с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное. Это ограничение не распространяется на обычные подарки небольшой стоимости.

Что касается договора безвозмездного пользования (договора ссуды), то согласно ст. 689 ГК РФ по данному договору одна сторона (ссудодатель) передает вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть вещь в том же состоянии, в каком она получила ее, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

2. Определение безвозмездно полученного имущества

Определение безвозмездно полученного имущества для целей применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) содержится в п. 2 ст. 248 настоящего Кодекса: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Как видим, данное определение не включает получение имущества по договору безвозмездного пользования: у получателя возникает обязанность (хотя и разорванная во времени) предоставить передающему лицу имущество (то есть вернуть полученное ранее имущество).

В то же время определение безвозмездно полученного имущества для целей главы 25 НК РФ охватывает некоторые иные операции по передаче имущества между хозяйствующими субъектами, которые не осуществляются на основании договора дарения, в частности внесение вкладов участниками общества с ограниченной ответственностью (ООО) в имущество такого ООО.

В соответствии с п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники ООО обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания вносить вклады в имущество общества. Внесение таких вкладов в имущество ООО не изменяет размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале.

Поскольку внесение таких вкладов в имущество ООО его участниками не создает у самого общества обязанности встречного предоставления какого-либо имущества таким участникам, выполнения для них работ, оказания им услуг, подобная операция с точки зрения главы 25 НК РФ также признается безвозмездной передачей (для участников) и получением (для общества) имущества. Вместе с тем налоговое законодательство содержит ряд положений, позволяющих частично или полностью исключить стоимость имущества, полученного в рамках внесения вкладов участниками ООО в его имущество, из объектов обложения налогом на прибыль.

3. Определение стоимости безвозмездно полученного имущества для целей налогообложения

В главе 25 НК РФ установлено одно достаточно простое правило для стороны, безвозмездно передающей имущество. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Для получающей стороны все обстоит гораздо сложнее.

По общему правилу, установленному п. 8 ст. 250 НК РФ, в составе внереализационных доходов учитывается стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В этом же пункте ст. 250 НК РФ содержатся правила оценки стоимости безвозмездно полученного имущества для целей налогообложения (в частности, такие правила в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ используются при определении первоначальной стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже установленной в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или посредством проведения независимой оценки.

Если имеется заключение независимого оценщика о стоимости полученного безвозмездно имущества, то проблем у получателя, как явствует из вышеприведенной нормы НК РФ, не возникает. Если же оценка имущества не проводилась, то налогоплательщик обязан самостоятельно не только исчислить стоимость безвозмездно полученного имущества исходя из рыночных цен, но и подтвердить правильность такого исчисления, то есть изыскать документы, подтверждающие такие цены.

Это может вызвать у налогоплательщика затруднения, поскольку, руководствуясь п. 11 ст. 40 НК РФ, которым определены источники информации о рыночных ценах (официальные источники информации о ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках), сделать это не так просто: в российских условиях получить информацию о рыночных ценах крайне сложно - на бирже котируется лишь ограниченное количество видов товаров, органы статистики далеко не всегда публикуют сведения о ценах, а перечень товаров, по которым такие цены публикуются, достаточно ограничен.

Отметим, что такое положение, когда налогоплательщик должен самостоятельно подтверждать обоснованность примененной им оценки имущества, не является совершенно новым для российской налоговой системы. До введения в действие части первой НК РФ в п. 5 ст. 2 Закона РФ от 29.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в отдельных случаях предусматривалось самостоятельное исчисление налогоплательщиком налога на прибыль при осуществлении товарообменных операций исходя из рыночных цен.

Фактически глава 25 НК РФ вернула налогоплательщиков к действовавшему ранее положению. Ранее также возникало немало вопросов в связи с порядком подтверждения оценки полученных безвозмездно товаров (работ, услуг), в основном связанных с тем, какие источники информации о ценах могут быть использованы в том или ином случае и каким источникам отдавать приоритет при существенном расхождении содержащихся в них данных.

Согласно разъяснениям, дававшимся налоговыми органами, источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

Официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

Информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

Таким образом, при получении какого-либо имущества безвозмездно организация должна:

Получить информацию о его рыночной цене из вышеуказанных источников;

Получить от передающего такое имущество лица сведения об остаточной стоимости такого имущества (для амортизируемого имущества) либо о сумме затрат на производство (приобретение) такого имущества.

Сведения об остаточной стоимости амортизируемого имущества либо о сумме затрат на производство (приобретение) такого имущества налогоплательщика целесообразно отразить в акте приема-передачи такого имущества.

Если определенная рыночная цена имущества будет ниже его остаточной стоимости (затрат на производство или приобретение), то для целей налогообложения будет применяться последний показатель.

4. Налогообложение безвозмездно полученного имущества

Статья 251 НК РФ содержит ряд норм, в соответствии с которыми в определенных случаях полученное безвозмездно имущество не включается в состав внереализационных доходов.

Прежде всего это имущество, получаемое от участников организаций и организациями- участниками от юридических лиц, в которых они участвуют.

Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается в состав внереализационных доходов имущество, полученное российской организацией безвозмездно:

От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

От физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Данная норма, в частности, применяется в случае внесения участниками ООО вкладов в имущество такого общества в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 27 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Следует отметить, что в данную норму Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" были внесены изменения. Ранее для того, чтобы безвозмездно полученное имущество не признавалось объектом налогообложения, доля передающей или получающей стороны должна была составлять не менее 50 % [то есть 50 % участия было достаточно для освобождения передаваемого таким участником (либо такому участнику) имущества от налогообложения]. До принятия вышеуказанных изменений в ситуации, когда, например, у ООО имелись два учредителя (участника), каждому из которых принадлежит по 50 % уставного капитала, внесение ими вкладов в имущество этого общества не приводило к образованию объекта налогообложения.

После внесения изменений Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ в рассмотренной ситуации вся сумма вносимого участниками имущества должна признаваться внереализационным доходом.

Таким образом, в настоящее время при внесении вкладов в имущество ООО либо любой иной передаче имущества (например, по договору дарения) между организацией и ее участниками некоторая часть передаваемого имущества будет являться объектом налогообложения [за исключением случая, если доля участника, передающего (получающего) безвозмездно имущество, составляет 100 % уставного капитала получающей (передающей) организации].

На практике возникает вопрос: должно ли полученное ранее имущество от участника, которому принадлежит 100 % уставного капитала получившей такое имущество организации, и возвращаемое этому участнику до истечения одного года облагаться налогом на прибыль? На данный вопрос следует ответить отрицательно, поскольку в норме подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет исключительно о третьих лицах (то есть всех лицах, за исключением передавшего имущество участника и получившей имущество организации).

Аналогичная ситуация складывается, когда возврат ранее безвозмездно полученного имущества осуществляется правопреемнику передавшего его участника. Такое может произойти, если передавший ранее безвозмездно имущество участник осуществил реорганизацию (например, слился с каким-либо иным лицом). В этом случае все права существовавшего ранее участника перейдут к вновь образованной в результате такого слияния организации (п. 1 ст. 52 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 1 ст. 16 Федерального закона от 26.01.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и т.д.), и, по нашему мнению, передача вновь образованной организации ранее полученного безвозмездно от участника имущества будет эквивалентна передаче такого имущества ранее существовавшему участнику.

Если реорганизация участника произошла в форме разделения или выделения, то права и обязанности переходят к вновь образуемым организациям (организации) в соответствии с разделительным балансом. Таким образом, возврат в течение года после получения от участника имущества без уплаты налога на прибыль может быть произведен тому юридическому лицу, которое в соответствии с разделительным балансом является правопреемником участника, ранее передавшего безвозмездно такое имущество.

Еще одна важная для налогоплательщиков норма содержится в подпункте 6 п. 1 ст. 251 НК РФ: не включается во внереализационные доходы имущество, которое получено в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (далее - Закон N 95-ФЗ).

5. Освобождение от налогообложения безвозмездно полученного имущества

Следует отметить, что Закон N 95-ФЗ предоставление льгот по налогам (к таковым, по сути, можно причислить и освобождение от налогообложения в соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 251 НК РФ) обуславливает наличием удостоверений - документов, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленных по форме и выдаваемых в порядке, которые определяются Правительством РФ. Порядок выдачи таких удостоверений установлен постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046.

Таким образом, воспользоваться освобождением от налогообложения передаваемых товаров, работ, услуг налогоплательщики могут при наличии удостоверений о признании таких товаров, работ, услуг гуманитарной или технической помощью (содействием).

Согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в состав внереализационных доходов доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Под средствами целевого финансирования для целей главы 25 НК РФ понимается имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. Однако, кроме приведенного общего определения средств целевого финансирования, в указанном пункте ст. 251 НК РФ содержится перечень видов доходов, признаваемых средствами целевого финансирования:

1) средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2) полученные гранты. В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

Гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями, по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ (перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, приведен в постановлении Правительства РФ от 24.12.2002 N 943);

Гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

Гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;

3) инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

4) инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения. С данной нормой связана некоторая неясность. Ни в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", ни в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" не дано четкого определения понятия "использование инвестиций". Очевидно, законодатель имел в виду, что полученные денежные средства должны быть в течение года потрачены на приобретение (строительство) соответствующих объектов капитальных вложений;

5) аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов, в частности, получение застройщиком средств по договору долевого строительства;

6) средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

7) средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8) средства, полученные организациями отдельных секторов экономики на отдельные виды мероприятий (например, на обеспечение безопасности особо радиационно опасных производств).

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Согласно подпункту 22 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается во внереализационные доходы имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Наконец, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы такой вид безвозмездного поступления имущества, как целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).

К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений также обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. При отсутствии такого учета у организаций, получивших средства целевых поступлений, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Данный пункт ст. 251 НК РФ действует в отношении некоммерческих организаций.

К вышеуказанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от органов исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые на определенные учредительными документами РОСТО цели;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Для освобождения от налогообложения средств целевого финансирования и целевых поступлений необходимо доказать их целевое использование: ведь такое использование вышеуказанных средств является основным условием освобождения их от налогообложения. В этой связи, по общему правилу, доказывать факт целевого использования таких средств, в том числе и перед налоговым органом, должен получивший их налогоплательщик. Иными словами, налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие использование средств, полученных в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений на соответствующие цели.

В декларации по налогу на прибыль безвозмездно полученные доходы отражаются по строке 070 приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02.

Кроме того, организации, получающие средства в рамках безвозмездной помощи (содействия), целевого финансирования, целевых поступлений и т.д., обязаны заполнять Лист 14 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" декларации по налогу на прибыль. Порядок заполнения данного листа декларации подробно рассмотрен в п. 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

6. Дата признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества

Как при применении налогоплательщиком метода начисления, так и при применении кассового метода будут действовать одинаковые правила определения даты признания доходов:

При получении безвозмездно денежных средств на расчетный счет (в кассу) - дата поступления таких денежных средств;

При получении безвозмездно иного имущества (основных средств, нематериальных активов, товаров, ценных бумаг и т.д.) - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

Если средства целевого финансирования, целевые поступления используются не по назначению и т.д., они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения).