Сегодня в розничной торговле весьма активно используются различные схемы привлечения покупателей: предоставление различных видов скидок, установление и изменение цен "с валютной привязкой", продажа товаров в кредит и др. Порядок бухгалтерского учета таких операций зачастую вызывает определенные сложности. В предлагаемой статье В.В. Патров и М.Л. Пятов (Санкт-Петербургский государственный университет) рассматривают учет по перечисленным схемам.

Основной спецификой бухгалтерского учета в организациях розничной торговли является схема учета товаров по продажным ценам с использованием счета 42 "Торговая наценка". В этом случае, в соответствии с предписаниями ПБУ 5/01 и методических рекомендаций Минфина России по учету МПЗ, находящиеся в собственности организации товары отражаются на счете 41 "Товары" в оценке по предполагаемым ценам их продажи, а разница между суммой расходов на приобретение товаров без НДС и предполагаемой ценой их продажи с НДС отражается по кредиту счета 42 "Торговая наценка".

Такой порядок учета вызывает определенные сложности при отражении расчетов с покупателями товаров по нестандартным схемам, которые получают все большее распространение на практике. К ним относятся: предоставление покупателям различных видов скидок; установление и изменение цен, эквивалентных определенным суммам в валюте или условных денежных единицах, продажа товаров в кредит и проч.

Учет предоставления скидок в розничной торговле

Наиболее распространенным на практике видами скидки являются скидки при приобретении товаров в определенном количестве, или на установленную сумму. Скидка за приобретение определенного количества товаров предоставляется, как правило, при покупке товаров одного наименования, а скидка за приобретение товаров на установленную сумму - при покупке товаров нескольких наименований.

В организации розничной торговли, ведущей учет товаров по продажным ценам, факт предоставления такой скидки отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на сумму предоставляемой скидки с продажной цены товаров. Указанная проводка фиксирует уменьшение торговой наценки, относящейся к реализуемым со скидкой товарам.

При этом, на фактически полученную от покупателей сумму цены проданных товаров за минусом скидки составляется проводка:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

На эту же сумму составляется запись на списание проданных со скидкой товаров:

Кредит 41 "Товары"

Если скидка при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму предоставляется не единовременно, а в течение того периода времени, при котором суммарный объем закупки должен достичь установленного размера, при продаже товаров в количестве (сумме), не превышающем необходимое для предоставления скидки, получение от покупателе денег отражается в учете организации-продавца записью:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - на стоимость товаров без вычета скидки.

После реализации товаров в количестве, достаточном для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных как до момента выполнения условия предоставления скидки, так и после него, подлежит корректировке. При этом составляется запись:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму скидки с продажных цен товаров, реализованных до выполнения покупателем условия, необходимого для ее предоставления с НДС.

На НДС, относящийся к предоставленной скидке, делается запись методом красного сторно:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость"

Данными записями отражается возникновение кредиторской задолженности перед покупателем товаров, по которым предоставлена скидка, с одновременной корректировкой финансового результата и сумм расчетов с бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров.

Продажной ценой товаров, реализуемых после выполнения условия предоставления скидки, будет являться цена-нетто. Факт реализации данных товаров отражается проводкой:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - по цене-нетто.

Если учет товаров ведется по продажным ценам, на сумму предоставляемой скидки будет уменьшен размер торговой наценки, относящейся к реализуемым со скидкой товарам. На последнюю сумму производится сторнировочная проводка:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка".

Необходимость ее составления объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам в соответствии с инструкцией по применению плана счетов предполагает соответствие стоимости товаров, отраженной на счете 41 "Товары", ценам их фактической реализации покупателям. Это правило положено нормативными документами и в основу порядка расчета величины реализованной торговой наценки. В случае, когда учет товаров осуществляется по покупным ценам, что не предполагает ведение счета 42 "Торговая наценка", необходимости такой корректировки продажной стоимости товаров не возникает.

В настоящее время на практике большое распространение получила продажа покупателям так называемых дисконтных карт, цена которых представляет собой уплачиваемый покупателями аванс за последующее приобретение товаров со скидкой. Покупатель платит в кассу организации розничной торговли определенную сумму денег, получает карту, в зависимости от размера уплаченной суммы, предоставляющую определенный процент скидки, и, в дальнейшем, приобретая по карте товары, получает оговоренный размер скидки.

Факт получения от покупателя такого рода аванса отражается в учете организации записью:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на фактически полученную сумму денежных средств.

Согласно п. 1 ст. 162 НК РФ, сумма полученных под будущие продажи товаров авансов облагается НДС. Начисление задолженности перед бюджетом по НДС отразится в этом случае записью:

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС с полученного аванса.

При продаже товаров по дисконтной карте, погашение задолженности перед покупателями передачей им товаров отражается проводкой:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - на сумму фактической цены продажи товаров за минусом предоставленной покупателям скидки.

Одновременно на сумму предоставленной скидки, которая в данном случае уменьшает размер торговой наценки на проданные товары составляется сторнировочная запись:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка"

На сумму цены продажи товаров за минусом предоставленной скидки составляется проводка на их списание:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит счета 41 "Товары"

Сумма отраженной в учете задолженности перед бюджетом по НДС с полученного от покупателей аванса отражается записью методом красного сторно:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

И одновременно на сумму задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров со скидкой составляется проводка:

Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

Расходы по изготовлению дисконтных карт списываются на издержки обращения.

Пример

Организация розничной торговли продает покупателю дисконтную карту на 10 800 руб., дающую право на приобретение товаров со скидкой 10%. Отразим факты продажи дисконтной карты и последующей реализации по ней товаров в бухгалтерском учете организации - продавца:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 10 800 руб. - отражается получение от покупателя денег в оплату дисконтной карты; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1 800 руб. - начисляется НДС с суммы полученного аванса; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - 10 800 руб. - отражается продажа товаров по карте; Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 1 200 руб. - списывается как уменьшение торговой наценки, относящейся к проданным товаров сумма скидки, предоставленной покупателям; Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" - 10 800 руб. - списываются проданные со скидкой товары; Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1 800 руб. - корректируется задолженность перед бюджетом по НДС на сумму НДС по полученному авансу; Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1 800 руб. - отражается задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товаров, проданных со скидкой.

Учет розничной продажи товаров при установлении цен "с валютной привязкой"

Статья 317 "Валюта денежных обязательств" ГК РФ является общей по отношению ко всем хозяйственным договорам, в том числе и к договору розничной купли-продажи. Согласно ст. 500 ГК РФ, покупатель по договору розничной купли-продажи обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства. При этом согласно ст. 493 ГК РФ, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Таким образом, в соответствии с ГК РФ, магазины розничной торговли могут устанавливать цены товаров в рублях в суммах эквивалентных определенным суммам в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом курс пересчета валюты в рубли может отличаться от официального и устанавливаться магазином самостоятельно. В этом случае магазин имеет право изменять цены товаров, как при снижении, так и при повышении курса рубля.

Следует отметить, что изменение стоимости реализации товаров в рублях в связи с изменением курса валюты не является в этом случае произвольным изменением цены продавцом. Стороны договариваются об установлении ими цены товара в рублях как эквивалента определенной сумме в валюте по курсу на день оплаты товаров. Следовательно, цена товара - это сумма в рублях, уплачиваемая за товар. Условия договора предполагают корректировку ее в сторону увеличения или снижения в связи с изменением курса рубля. Отсюда изменение цены в рублях (суммы обязательства покупателя) не выходит за рамки условий договора и предписаний законодательства (ст. 317 ГК РФ).

Возникающие при установлении в розничных магазинах цен на товары как эквивалента определенным суммам в валюте разницы в ценах в зависимости от изменения курса валют изменяют и цену продажи товаров. Если учет товаров в магазине в соответствии с п. 60 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 27.07.1998 № 34н и п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, ведется по продажным ценам, изменение цен в связи с изменением курса рубля следует отражать в учете специальными корректировочными записями:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка",

так как изменение курса доллара приводит к изменению розничной цены в рублях, т.е. изменяет величину торговой надбавки магазина. Эта запись делается обычным методом, - если цена товара увеличивается (рост курса валюты, принятой за эквивалент) или методом красного сторно, - если цена товара снижается (падение курса соответствующей валюты).

Пример

Продажная цена единицы товара "А" составляет сумму в рублях, эквивалентную 100 долл. США на дату оплаты покупки. На момент оприходования товара курс доллара составил 28 руб. Цена приобретения единицы товара "А" - 2 400 руб. (в том числе НДС - 20%).
Отразим в учете оприходование единицы товара "А" и факт изменения курса доллара сначала до 27, а затем до 29 руб. за долл.:

1. Оприходование товара отразится записями:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2000 руб. - на стоимость приобретения товара без НДС; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 400 руб. - на сумму НДС по поступившим товарам; Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 800 руб. (100 x 28 - 2 000) - на разницу между ценой приобретения и продажи товара (торговую наценку) на дату оприходования;

2. Факт снижения курса доллара до 27 руб. отразится записью:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 100 руб. ((28 - 27) x 100);

3. Последующее увеличение курса доллара до 29 руб. отразится проводкой:

Дебет 41 "Товары"
Кредит 42 "Торговая наценка" - 200 руб. ((29 - 27) x 100).

Учет розничной продажи товаров в кредит с рассрочкой платежа

Согласно п. 1 ст. 488 ГК РФ договором купли-продажи может быть предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товаров в кредит). П. 1 ст. 489 ГК РФ говорит о то, что договором о продаже товаров в кредит может быть предусмотрена оплата товаров в рассрочку, т.е. несколькими платежами в установленные сроки.

В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ товар, проданный в кредит, до его оплаты признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товаров (если иное не предусмотрено договором купли-продажи). Если покупатель не производит в установленный договором срок очередной платеж за проданный ему в рассрочку товар, продавец согласно п. 2 ст. 489 ГК РФ вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, за исключением случаев, когда суммы платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара (если иное не предусмотрено договором).

Согласно п. 4 ст. 488 ГК РФ если покупатель не исполняет обязанность по оплате переданному ему товара в установленный договором срок, не просроченную сумму подлежат уплате проценты в соответствии со статьей 395 ГК РФ со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен до дня оплаты товара покупателем (если иное не предусмотрено ГК или договорах купли-продажи). Вместе с тем договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.

В пункте 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" перечислены пять условий признания выручки, определяющим из которых является следующее: "право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю..." Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 39) также признает условием реализации товаров передачу права собственности от продавца покупателю.

Таким образом, порядок отражения в учете операций по продаже товаров в кредит зависит в основном от того, с какого момента покупатель становится собственником товаров.

Если момент перехода права собственности на товары в поручении-обязательстве (обязательстве), а при продаже товаров предпринимателям без образования юридического лица - в договоре, заключаемом с ним, не указан, то он определяется в соответствии со статьями 223 и 224 ГК РФ, по которым право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.

Вместе с тем в поручении-обязательстве (обязательстве) или договоре может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности (например, после полной оплаты товаров).

Согласно ст. 491 ГК РФ если покупатель становится собственником товара после его оплаты он не вправе отчуждать товар или распоряжаться им иным образом (если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекают из назначения и свойств товара).

Если право собственности на товар переходит к покупателю в общем порядке (в момент передачи) то факт продажи товаров в кредит должен быть отражен в учете следующими записями:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - поступление в кассу первоначального взноса; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по кредиту"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - отражение в учете суммы предоставленного покупателям кредита; Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 41 "Товары" - списание проданных товаров (по учетным ценам); Дебет 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по кредиту" - погашение долга покупателем.

Если право собственности на товары переходит к покупателю после полной оплаты товаров, то до этого момента они не считаются проданными и, следовательно, не должен использоваться счет 90 "Продажи".

В этом случае применяется следующая схема учетных записей:

Дебет 50 "Касса"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - поступление в кассу первоначального платежа; Дебет 45 "Товары отгруженные"
Кредит 41 "Товары" - отражение в учете передача товаров покупателю (по учетным ценам); Дебет 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные" - поступление от покупателей очередных платежей в оплату товаров.

После полной оплаты стоимости товаров они становятся собственностью покупателей и, следовательно, проданными.

Тогда делаются следующие записи:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Авансы полученные"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" - отражается в учете продажа товаров (на общую стоимость по продажным ценам); Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"
Кредит 45 "Товары отгруженные" - списываются проданные товары (по учетным ценам).

Т.к. в рассматриваемом случае товары не оплачиваются покупателем полностью в момент их приобретения, то по НДС организации согласно ст. 167 НК РФ имеют право определять выручку или "по отгрузке" товаров или "по оплате".

Если товары сразу становятся собственностью покупателя, то есть два варианта учетных записей.

Если организация для целей обложения НДС определяет выручку:

а) по отгрузке:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"

б) по оплате:

в момент продажи товара делают две записи:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - на сумму НДС, приходящуюся на первоначальный взнос; Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 76 "Расчеты по НДС" - на сумму НДС, приходящуюся на сумму предоставленного кредита.

В дальнейшем по мере погашения покупателем задолженности по кредиту на сумму НДС, относящегося к погашенной задолженности, составляется проводка:

Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам"

Если покупатель становится собственником товаров после их полной оплаты, то при передаче товаров покупателю нет факта реализации и НДС с оборота по реализации, следовательно, не начисляется.

Однако, согласно пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации суммы полученных авансовых платежей облагаются НДС.

Поскольку суммы платежей, вносимых покупателями в оплату товаров, являются авансовыми (товар еще не продан), то при их получении надо начислить НДС:

Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам"*

* Примечание. В п. 7 письма Минфина России от 12.11.1996 № 96 рекомендуется в этом случае дебетовать счет по учету полученных авансов, т.е. счет 62. Однако мы считаем, что более правильного дебетовать какой-то другой счет (у нас счет 76 "Расчеты по НДС с авансом"), чтобы отражать реальную сумму нашей задолженности перед покупателями, а не уменьшать ее искусственно.

В дальнейшем после завершения расчетов за товары, когда покупатель стал их собственником, следует сделать следующие записи:

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - начислен бюджету НДС со стоимости проданных товаров; Дебет 76 "Расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - сторнируются предыдущие записи по начислению НДС с полученных авансов.

Сейчас продажа товаров в кредит очень распространенное явление на потребительском рынке. Это обусловлено тем, что при данном способе торговли товар покупатель получает сразу, а его стоимость выплачивает в течение нескольких месяцев или лет, что очень привлекательно для потребителей. Рассмотрим порядок учета операций по реализации товаров в кредит у продавца.

На рынке потребительского кредитования существуют коммерческие и товарные кредиты. Товарному кредиту присущ признак возвратности, характерный для других заемных обязательств, в то время как по договору коммерческого кредита возникает обязанность одной из сторон оплатить поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и перечислить соответствующие проценты. Если реализуются товары, расчет за которые производится с отсрочкой платежа и уплатой процентов, то такая форма кредитования является коммерческим, а не товарным кредитом (письмо УМНС России по г. Москве от 30 октября 2003 г. № 24-11/60856).

Продажа в кредит с участием банка

Продажа в кредит с участием банка выгоднее тем, что деньги за проданный в кредит товар магазин получает сразу, хоть и за вычетом комиссии. Для реализации такой схемы магазину необходимо предварительно заключить с банком договор об организации безналичных расчетов. Оформлением самого кредита обычно занимается специалист банка или сотрудник магазина, прошедший обучение в банке. При продаже товара в кредит фактически заключаются две сделки:

• между покупателем и банком - предоставление кредита;
• между покупателем и магазином - купля-продажа товара.

Поступление денег в магазин в счет оплаты товара в кредит с участием банка складывается из первоначального взноса, который покупатель уплачивает в кассу магазина (наличными или с использованием банковской карты) и из оставшейся части стоимости проданного товара, на которую оформлен кредит. Эту сумму (за вычетом комиссионного вознаграждения) банк перечисляет на расчетный счет магазина.

Предоставить кредит может только банк или иная кредитная организация. Торговая сеть не вправе продать товар в кредит без посредничества банка. Для покупки товара покупатель заполняет анкету, которая вместе с ксерокопиями документов покупателя, а также одним из двух экземпляров кредитного договора отправляются в банк. Второй экземпляр договора остается у покупателя.

Отметим, что товар, приобретаемый в кредит, покупатель получает на руки лишь после подписания кредитного договора (ст. 819–821 ГК РФ), так как все риски, связанные с невозвратом кредита, берет на себя банк. После заключения кредитного договора покупатель производит первоначальный взнос в кассу магазина и забирает покупку. Обычно взнос составляет от 10 до 30% стоимости товара, но есть магазины, торгующие без первоначального взноса. Оставшуюся сумму перечисляет банк, с которым покупатель заключил кредитный договор (за минусом комиссии за расчетно-кассовое обслуживание) . В дальнейшем покупатель рассчитывается по кредиту непосредственно с банком.

Согласно ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованны. Поэтому предприятию розничной торговли стоит в договоре об организации безналичных расчетов предусмотреть условие, что банк оказывает магазину услуги по расчетам с его покупателями в отношении товаров, проданных за счет потребительских кредитов банка. Тогда оплату услуг банка (комиссию за расчетно-кассовое обслуживание) можно будет учесть как (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) или внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом в учетной политике следует зафиксировать выбранную группу учета расходов.

Приобретая товар в кредит, покупатель ничуть не ограничивается в правах, предоставленных ему Законом РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300- I «О защите прав потребителей». В частности, покупатель может вернуть, обменять или предъявить претензии к качеству товара.

Учитывая это, обратите внимание на один важный момент: на практике зачастую кредитный договор составляют таким образом, что купленный товар является залогом банка. Согласно положениям ст. 353 ГК РФ при смене собственника заложенного имущества все обязанности по залогу переходят к новому собственнику, соответственно при возврате проданного товара, который является залогом, к магазину переходят все обязанности залогодателя. Одной из таких обязанностей может быть выплата кредита.

Реализация товара в рассрочку (с отсрочкой платежа)

Способ продажи товаров, когда кредит дает магазин, имеет свои плюсы и минусы. Преимуществами данного способа является простота оформления и то, что магазину не придется выплачивать вознаграждение банку. Однако магазин берет на себя риск, что покупатель не вернет кредит, а также ограничивает себя в оборотных средствах.

Самостоятельную продажу товаров в кредит магазин осуществляет в рамках договора купли-продажи, т.е. никакого отдельного договора займа в данном случае не заключается. В договоре купли-продажи должно содержаться условие об отсрочке или рассрочке платежа. Так, в договоре купли-продажи с отсрочкой платежа обязательно указывается, что товар оплачивается через определенное время после его передачи покупателю, а в договоре с рассрочкой платежа - цена товара, порядок, сроки и размеры платежей за него.

С момента реализации покупателю товара в рассрочку (или с отсрочкой платежа) до полной его оплаты товар остается в залоге у продавца. Поэтому при нарушении сроков оплаты товара продавец может потребовать его возвратить. Однако и здесь есть исключение: если покупатель уже оплатил больше половины стоимости товара, то продавец не может требовать его возврата (ст. 488 и 489 ГК РФ).

Магазин может установить, что покупатель уплачивает проценты на сумму, соответствующую цене товара. Величина процентов и порядок их уплаты устанавливаются договором. Заметим, что если покупатель возвратит товар ненадлежащего качества, то продавец должен возместить ему не только сумму кредита, погашенную покупателем до момента возврата такого товара, но и уплаченные проценты (п. 5 ст. 24 Закона о защите прав потребителей).

Для оформления операций по реализации товаров в рассрочку или с отсрочкой платежа существуют специальные унифицированные формы. Если покупатель будет погашать кредит за счет удержаний из заработной платы, то ему необходимо представить в магазин справку с места работы или учебы справку для покупки товаров в кредит (Форма № КР-1 ). Пенсионерам такую справку выдают в территориальном управлении ПФР. Кроме того, покупатель оформляет в двух экземплярах поручение-обязательство (Форма № КР-2 1). В нем указываются процент по кредиту, сумма ежемесячного взноса и дата погашения задолженности. Первый экземпляр пересылается в организацию, где работает покупатель, а второй остается в магазине. Тем покупателям, которые погашают кредит самостоятельно, поручение-обязательство выдается на руки.

Товар передается покупателю на основании распоряжения (Форма № КР-4 1). В нем перечисляются наименование, характеристика, цена и стоимость товара, который должен быть выдан. При получении товара покупатель расписывается в распоряжении и указывает в нем свои паспортные данные. Поступление денег в кассу за товары, проданные в кредит, учитываются в ведомости учета поступления денег в расчетную кассу от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит (Форма № КР-5 1).

Продажа в кредит и ЕНВД

В силу п. 2 ст. 346 26 НК РФ розничная торговля переводится на уплату ЕНВД. Для применения этой системы налогообложения имеет значение только факт ведения предпринимательской деятельности на основе договора розничной купли-продажи. Форма расчетов за товар и момент его оплаты покупателем не являются главными признаками для отнесения торговли к рознице (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10 июля 2007 г. по делу № Ф04-4463/2007(35958-А46-7), ФАС Волго-Вятского округа от 2 июля 2007 г. по делу № А82-17411/2005-27, письмо Минфина России от 24 апреля 2007 г. № 03-11-05/80).

Таким образом, предпринимательская деятельность по реализации товаров на основании договоров розничной купли-продажи в кредит относится к розничной торговле (письмо Минфина России от 21 июня 2007 г. № 03-11-05/137). Значит, если этот вид деятельности переведен решениями органов местной власти на уплату единого налога на вмененный доход, организация розничной торговли, реализующая товары в кредит, должна использовать режим налогообложения в виде ЕНВД. Заметим, что проценты, которые магазин взимает с суммы предоставленного кредита, также облагаются единым налогом.

В то же время если магазин продает в кредит подакцизные товары (легковые автомобили, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.), грузовые и специальные автомобили, прицепы, полуприцепы, прицепы-роспуски), то он не вправе применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ст. 346 27 НК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учёт

Порядок отражения операций по реализации товаров в кредит в бухгалтерском учете зависит от того, кто предоставляет кредит на покупку - продавец или банк. Если кредит предоставляет магазин, для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров на условиях коммерческого кредита необходимо учитывать положения п. 6.2 и 12 ПБУ 9/99 . Согласно п. 6.2 Положения при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. включая проценты за кредит, которые покупатель заплатит в качестве вознаграждения за пользование товаром.

На основании п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий для учета выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Напомним, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Поэтому если право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товара, то в бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 «Продажи» , субсчет 1 «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 50 «Касса» (если предусмотрен первоначальный взнос) и счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в части предоставленного покупателю кредита).

Однако договором может быть предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю только после его оплаты. В этом случае стоимость товара до момента оплаты учитывается на счете 45 «Товары отгруженные» .

Стоимость проданного товара отражают по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции с дебетом счета , субсчет 2 «Себестоимость продаж». В то же время проданный на условиях коммерческого кредита товар до его полной оплаты находится в залоге у продавца, и его стоимость учитывают на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» по стоимости исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете , списываются на дату полного погашения задолженности.

Пример 1.

Организация розничной торговли, переведенная на уплату ЕНВД, часть товаров реализует в кредит. Площадь торгового зала - 140 м 2.

В январе 2008 г. организация продала физическому лицу компьютер по цене 50 000 руб. с рассрочкой платежа. Покупная стоимость компьютера - 38 000 руб. По условиям договора первоначальный взнос составляет 20% стоимости товара, т.е. 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%). На оставшуюся сумму в размере 40 000 руб. (50 000 руб. – 10000 руб.) организация предоставила покупателю рассрочку платежа на шесть месяцев с уплатой 5% за весь срок от суммы предоставленного кредита, а именно 2000 руб. (40 000 руб. x 5%). Переход права собственности на товар наступает в момент передачи товара покупателю.

В 2008 г. значение коэффициента-дефлятора К1 равно 1,081 . Величина К2 для розничной торговли составляет 1,0. Сумма ЕНВД за январь 2008 г. составит 40 816, 80 руб. (1800 руб. x 140 кв. м x 1,081 x 1,0 x 15%).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 50 - К 90-1 - 10 000 руб. - получен первоначальный взнос от покупателя;

Д 62 - К 90-1- 40 000 руб. - отражена задолженность покупателя в сумме предоставленного кредита;

Д 62 - К 90-1 - 2000 руб. - отражена сумма причитающихся к уплате процентов;

Д 008 - 50 000 руб. - отражена стоимость проданного компьютера, находящегося в залоге у организации розничной торговли;

Д 90-2 - К 41 - 38 000 руб. - списана покупная стоимость компьютера;

Д 99 - К 68 «Расчеты по налогам и сборам» , субсчет «Единый налог на вмененный доход» - 40 861,8 руб. - начислен единый налог за январь 2008 г.;

ежемесячно в течение срока действия рассрочки платежа

Д 50 - К 62 - 6666,7 руб. (40 000 руб. : 6 мес.) - отражено поступление ежемесячного взноса за кредит;

Д 50 - К 62 - 333,3 руб. (2000 руб. : 6 мес.) - отражено поступление процентов;

после выплаты полной стоимости товара

К 008 - 50 000 руб. - списана стоимость компьютера, находившегося в залоге.

Если кредит предоставляет банк, то согласно положениям п. 3 и 12 ПБУ 9/99 организация-продавец на дату передачи товара покупателю признает выручку в размере полной стоимости проданного товара. Иными словами, выручка складывается из суммы, которую покупатель внес в кассу в качестве первоначального взноса, и величины дебиторской задолженности на оставшуюся часть стоимости товара. Выручку отражают по кредиту счета 90-1 в корреспонденции с дебетом счета (в части первоначального взноса) и счета (в оставшейся части стоимости товара).

Сумма банковского вознаграждения не уменьшает выручку магазина. Это связано с тем, что комиссия банку относится к сфере обязательств фирмы-продавца и банка и не касается обязательств продавца и покупателя. Поэтому в бухгалтерском учете покупателя признается в полном объеме. В то же время признается и магазина перед банком на сумму его вознаграждения. Соответственно, в момент поступления на расчетный счет продавца от банка оставшейся части стоимости товара (за вычетом соответствующего вознаграждения), погашаются сразу две задолженности: дебиторская задолженность покупателя перед магазином и кредиторская задолженность магазина перед банком. Сумма банковской комиссии в бухгалтерском учете отражается в составе прочих расходов.

Пример 2.

Магазин продает бытовую технику. Покупатель 1 марта 2008 г. выбрал понравившийся ему товар стоимостью 38 000 руб. и в этот же день заполнил анкету и договор с банком. Покупателем был внесен в кассу магазина первоначальный взнос в размере 30% от суммы приобретаемого товара в размере 11 400 руб. По условиям договора между магазином и банком вознаграждение последнего составляет 2% от стоимости покупки, т.е. 760 руб. (38 000 руб. x 2%). Эта сумма удерживается банком. Оставшаяся часть задолженности покупателя за товар была перечислена банком 4 марта.

В бухгалтерском учете магазина делаются проводки:

Д 50 - К 90-1 - 11 400 руб. (38 000 руб. x 30%) - отражено поступление первоначального взноса за товар, т.е. отражена выручка, внес¸нная в кассу;

Д 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» - К 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость» - 5797 руб. (38 000 руб./1,18 х 18%) - начислен НДС с полной стоимости проданного товара;

Д 62 - К 90-1 - 26 600 руб. (38 000 руб. – 11 400 руб.) - отражена выручка на сумму задолженности покупателя за товар;

Д 90-2 - К 41 - 29 000 руб. - списана покупная стоимость товара;

Д 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 2 «Прочие расходы» - К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 760 руб. - отражена кредиторская задолженность перед банком в части его вознаграждения;

Д 51 «Расчетные счета» - К 62 - 25 840 руб. (26 600 руб. – 760 руб.) - поступили денежные средства от банка в оплату оставшейся части стоимости товара (за минусом вознаграждения);

Д 76 - К 62 - 760 руб. - отражено погашение обязательств магазина перед банком и покупателя перед магазином.

Как уже упоминалось, при применении ЕНВД поступления денежных средств в безналичном порядке так же признается розничной торговлей и облагается единым налогом (письма Минфина России от 21 июня 2007 г. № 03-11-05/137, от 16 января 2006 г. № 03-11-04/3/14). Если же организация находится на общем режиме налогообложения, налоговый учет зависит от метода признания доходов и расходов.

Если организация применяет методом начисления, то операций по продаже товара в кредит с участием банка отражаются так же, как и в бухгалтерском учете, за исключением метода списания проданных товаров. Если же магазин признает доходы по кассовому методу, то доход считается полученным в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу. Однако сумма поступлений признается в полной стоимости погашенной задолженности, увеличенной на сумму удержанного банком вознаграждения.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

Вопрос:При продаже товаров с рассрочкой платежа (коммерческий кредит) возникает необходимость начисления НДС на сумму процентов, полученных за продажу товаров?

Нет, не возникает. Продажа товаров с предоставлением рассрочки по оплате признается коммерческим кредитом (ст. 823 ГК РФ). К коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ). Поэтому проценты, взимаемые с покупателя за рассрочку, признаются платой за пользование заемными денежными средствами. Проценты по займам не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Это правило распространяется и на коммерческие кредиты. Следовательно, проценты, полученные от покупателя за продажу товаров в рассрочку, в налоговую базу по НДС у продавца не включаются.

ОльгиЦибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

1.НУЖНО ЛИ НАЧИСЛИТЬ НДС НА СУММУ ПРОЦЕНТОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ЗА ПРОДАЖУ ТОВАРОВ С РАССРОЧКОЙ ПЛАТЕЖА (КОММЕРЧЕСКИЙ КРЕДИТ)

Нет, не нужно.

Продажа товаров с предоставлением рассрочки по оплате признается коммерческим кредитом (). К коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (п. 2 ст. 823 ГК РФ). Поэтому проценты, взимаемые с покупателя за рассрочку, признаются платой за пользование заемными денежными средствами.

Проценты по займам не облагаются НДС (). Это правило распространяется и на коммерческие кредиты. Следовательно, проценты, полученные от покупателя за продажу товаров в рассрочку, в налоговую базу по НДС у продавца не включаются.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 17 июня 2014 г. № 03-07-15/28722 , которое направлено налоговым инспекциям для использования в работе (письмо ФНС России от 8 июля 2014 г. № ГД-4-3/13219). Письмо основано на положениях постановления Пленума Верховного суда РФ от 8 октября 1998 г. № 13 и на выводах современной арбитражной практики (определение ВАС РФ от 1 ноября 2012 г. № ВАС-14084/12 , постановление ФАС Поволжского округа от 7 августа 2012 г. № А12-542/2012).

Следует отметить, что раньше контролирующие ведомства занимали противоположную позицию. В письмах Минфина России от 19 августа 2013 г. № 03-07-11/33756 и от 20 марта 2009 г. № 03-07-11/75 говорилось, что проценты, которые покупатель перечисляет продавцу за рассрочку платежа, в полном объеме включаются в расчет налоговой базы по НДС. Однако с выходом более поздних писем прежние разъяснения утратили актуальность.*

2.Облагаются ли НДС проценты за рассрочку?

«…По договору факторинга компания приобрела денежное требование, возникшее из договора поставки. И по соглашению с должником предоставила ему отсрочку платежа. Надо ли начислять НДС на сумму процентов, рассчитанных за период отсрочки?..»

Розничная торговля может осуществляться в различных формах. Одной из таких форм является реализация товаров в кредит.

Нужно сказать, что такая форма розничной торговли удобна и покупателям и продавцам. Возможность продажи товаров в кредит позволяет розничным организациям "увеличить" количество платежеспособного населения и, соответственно, увеличить объем продаж. Граждане, в свою очередь, имеют возможность приобрести дорогостоящие товары длительного пользования с отсрочкой или рассрочкой платежа. Использование такой формы розничной торговли позволяет снизить социальную напряженность в стране. Правовые основы продажи товаров в кредит установлены Гражданским кодексом Российской Федерации (далее ГК РФ) (статья 488 и статья 489 ГК РФ).

Из положений указанных статей ГК РФ вытекает, что под продажей товара в кредит в гражданском законодательстве понимается вариант, когда договором купли-продажи предусматривается, что оплата товара покупателем будет произведена после его передачи. Причем нормами гражданского права предусмотрено два возможных варианта оплаты товаров, приобретенных покупателями в кредит: оплата покупателем производится через определенное время со дня его передачи и оплата товара осуществляется в рассрочку.

Использование первого варианта основано на том, что в договоре купли-продажи стороны договора устанавливают срок, когда покупатель обязан исполнить свои обязанности по оплате. Если покупатель, получивший товар, не оплачивает его в установленный срок, то продавец может потребовать возврата неоплаченного товара.

Второй вариант предусматривает, что договор купли-продажи товара, заключаемый между продавцом и покупателем должен содержать следующие существенные условия: наименование товара, приобретаемого в кредит, его цену, порядок, сроки и размеры платежей. Если договор содержит все эти сведения, то считается заключенным. При нарушении покупателем сроков оплаты, продавец имеет право потребовать возврата товара, за исключением случаев, когда сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину стоимости товара (такое положение указано в пункте 2 статьи 489 ГК РФ "Оплата товара в рассрочку").

Товар, проданный покупателю в кредит, до момента его полной оплаты считается находящимся в залоге у продавца, если иное не предусмотрено договором.

Обратите внимание!

При розничной продаже товаров в кредит не применяется общее правило, согласно которому за просрочку платежа, покупатель обязан уплатить продавцу сумму процентов в соответствии со статьей 395 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором), то есть, сумму процентов за пользование чужими средствами.

Это установлено пунктом 3 статьи 500 ГК РФ:

"К договорам розничной купли-продажи товаров в кредит, в том числе с условием оплаты покупателем товаров в рассрочку, не подлежат применению правила, предусмотренные абзацем первым пункта 4 статьи 488 настоящего Кодекса.

Покупатель вправе оплатить товар в любое время в пределах установленного договором периода рассрочки оплаты товара".

Порядок продажи гражданам товаров длительного пользования с рассрочкой платежа в организациях розничной торговли независимо от всех форм собственности и ведомственной принадлежности изложен в Постановлении Правительства Российской Федерации от 9 сентября 1993 года №895 "Об утверждении правил продажи товаров длительного пользования в кредит".

При розничной продаже в кредит необходимо правильно организовать документальное оформление всех хозяйственных операций. Оформление продажи в кредит производится по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года №132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Чтобы иметь возможность приобрести в кредит какой-либо товар, гражданин представляет в розничную торговую организацию специальную справку (форма №КР-1), выданную ему по месту работы, где содержатся все необходимые сведения о физическом лице, размере его заработной платы и удержаний из нее. На основании данных этой справки организация торговли принимает решение о заключении договора купли-продажи с данным гражданином.

Обратите внимание!

Справка формы №КР-1 выдается по месту работы гражданина, причем руководитель и бухгалтер организации, где работает физическое лицо, несут персональную ответственность за нарушение установленного порядка хранения, выдачи и учета справок для покупки товаров в кредит. Справки формы №КР-1 подлежат такому же учету как бланки строгой отчетности.

Справка формы №КР-1 действительна в течение 15 дней с момента выдачи.

Приобретая в розничной организации товар в кредит, покупатель заполняет поручение-обязательство (форма №КР-2) в двух экземплярах. В этом документе гражданин указывает свою фамилию, имя и отчество, реквизиты торговой организации, в которой осуществляется покупка, наименование приобретаемого товара, его полную стоимость, размер первоначального взноса, срок предоставляемого кредита и суммы ежемесячных платежей, которые будут удерживаться из заработка физического лица в погашение задолженности за товар. Кроме того, поручение-обязательство содержит сведения о справке формы №КР-1, ее номер и дату выдачи. Фактически заполняя данный документ, физическое лицо поручает своей организации удерживать из его заработной платы определенную сумму и перечислять ее торговой организации, осуществившей продажу товара.

Первый экземпляр поручения-обязательства предназначен для организации, где работает гражданин, второй экземпляр остается в организации торговли и подлежит регистрации в журнале формы №КР-3 (ведомость-опись поручений-обязательств). Данная ведомость ежедневно сдается в бухгалтерию вместе с приложенными поручениями-обязательствами.

В торговой организации приказом руководителя назначается ответственное лицо за продажу товаров в кредит, которое после оформления договора-купли продажи товара в кредит, передает в торговый отдел (секцию) распоряжение (форма №КР-4) о выдаче покупателю товара. Распоряжение составляется в одном экземпляре и сдается в бухгалтерию вместе с товарным отчетом.

Расчеты с торговой организацией за товары, проданные в кредит, могут вестись наличными средствами, перечислением или с помощью кредитных карт. Однако, независимо от формы расчета, сведения о гашении кредита заносятся в ведомость учета поступления денег от покупателей в погашение задолженности за товары, проданные в кредит, по форме №КР-5.

Может случиться и так, что работник, который приобрел в кредит какой-то товар, увольняется из организации, не погасив при этом свою задолженность по кредиту. В этом случае организация при увольнении должна удержать из суммы расчета физического лица непогашенную задолженность в полном размере. Если же денежных средств не хватает, то организация-работодатель физического лица возвращает в торговую организацию поручение-обязательство вместе со справкой об увольнении гражданина. Такие "возвращенные" обязательства-поручения учитываются организацией торговли в реестре возвращенных поручений-обязательств (форма №КР-6).

Организация, производящая расчеты с торговой организацией по поручению физического лица, составляет ежемесячно справку (форма №КР-7) о состоянии расчетов за товары, проданные работникам в кредит. Этот документ составляется с целью контроля над правильностью удержаний сумм из заработной платы работников организации.

В бухгалтерском учете торговой организации при реализации товара в кредит необходимо иметь в виду следующее: согласно пункту 6.2 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Иначе говоря, в выручку от продажи товара в кредит будет включаться продажная стоимость товара и сумма процентов, предусмотренных договором купли-продажи за отсрочку или рассрочку платежа.

В учете бухгалтер торговой организации отразит выручку от продажи товара в кредит на основании ведомости-описи (форма №КР-3), которая сдается продавцом в бухгалтерию вместе с товарным отчетом.

В бухгалтерском учете при этом делается проводка:

Затем бухгалтер организации должен произвести начисление налога на добавленную стоимость. При этом следует иметь в виду, что при продаже товаров в кредит, торговая организация предоставляет гражданину коммерческий кредит, поэтому проценты по коммерческому кредиту будут увеличивать налоговую базу по НДС в полном объеме на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

В учете при этом делается проводка:

Получив распоряжение по форме №КР-4 , бухгалтер торговой организации спишет на реализацию полную стоимость товара, проданного в кредит.

Списание товаров производится либо по покупным, либо по продажным ценам, в зависимости от вида, используемого организацией торговли, цен на реализуемые товары.

Если торговая организация использует продажные цены, то составляется корреспонденция красным сторно на сумму торговой наценки по товарам, проданным в кредит:

Так как расчеты с организацией торговли за приобретенный товар, гражданин может осуществлять либо самостоятельно, внося наличные деньги в кассу, либо, перечисляя их со своего лицевого счета, открытого в банке, то при поступлении денежных средств от покупателя бухгалтер торговой организации отразит в учете следующее:

В целях налогообложения прибыли, торговая организация должна помнить о пункте 2 статьи 249 НК РФ, где указано, что выручка от реализации товаров определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.

Если торговая организация - плательщик налога на прибыль, определяет доходы и расходы методом начисления, то в целях налогового учета выручка признается независимо от поступления денег за товар.

При этом следует помнить, что проценты, которые получает магазин при продаже товара в кредит, включаются в состав внереализационных доходов. Такое правило установлено пунктом 6 статьи 250 НК РФ.

Исходя из этого, при расчете суммы, которую оплачивает покупатель, нужно выделить как продажную стоимость товара, так и проценты за рассрочку платежа.

Пример.

Магазин "Бытовая техника" реализует в кредит холодильники "Норд" по цене 19 000 рублей.

При продаже холодильников в кредит, сумма первоначального взноса составляет 20% его стоимости. Процентная ставка по кредиту - 14 % годовых от суммы предоставляемого торговой организацией, кредита.

Учет товаров в магазине ведется по продажным ценам. Доходы и расходы магазин определяет методом начисления, НДС - "по отгрузке".

Предположим, что покупатель внес первоначальный взнос в размере 3 800 рублей, а на оставшуюся сумму (19 000 рублей - 3 800 рублей) =15 200 рублей оформил кредит сроком на один год. При рассрочке платежа сроком 12 месяцев покупатель уплатит сумму процентов в размере 15 200 рублей х 14% = 2 128 рублей.

При заключении договора купли-продажи покупатель внес часть процентов за кредит в размере 1/12, что составило 177,33 рубля.

Таким образом, задолженность покупателя за холодильник, подлежащая погашению в течение 12 месяцев, составила:

19 000 рублей + 2 128 рублей - 3800 рублей - 177,33 рубля =17 150,67 рубля.

При приобретении холодильника покупатель заполнил поручение-обязательство, согласно которому бухгалтер организации-работодателя покупателя, будет удерживать ежемесячно из его заработной платы по 2 858,45 рубля (17 150,67 рубля: 12 мес.) ежемесячно.

В бухгалтерском учете магазина "Бытовая техника" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
В момент продажи холодильника
62	90-1	21 128	Отражена стоимость холодильника и стоимость причитающихся процентов за кредит
90-2	41-2	19 000	Списана стоимость холодильника по продажной цене
90-2	42	3 000	Сторнирована сумма торговой наценки
90-3	68	3 222,92	Начислена сумма НДС, причитающегося к уплате (21 128 рублей х 18%/118%)
50	62	3 977,33	Оплачена сумма первоначального взноса и частичная сумма процентов.
В момент получения денежных средств от организации, ведущие расчеты за кредит по поручению покупателя (в течение 12 месяцев).
51	62	2 858,45	Поступили денежные средства в счет погашения задолженности покупателя за кредит.

При реализации торговой организацией товаров в кредит своим работникам, в учете используются следующие проводки:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
73-3	90-1	Отражена стоимость (в розничных ценах) проданного в кредит товара своему работнику и сумма процентов за предоставленный кредит.
90-2	41-2	Списана стоимость товара проданного в кредит по учетным ценам
90-3	68	Начислен НДС со стоимости реализованного товара (с учетом процентов за кредит)
70	73-3	Произведено удержание из заработной платы работника

Окончание примера.

При покупке государственного или муниципального имущества, составляющего казну, организации выступают налоговыми агентами по НДС. При этом возникают вопросы с порядком и сроком уплаты налога, если оплата происходит с рассрочкой платежа. Ответов Налоговый кодекс не дает. Их можно найти в письмах Минфина России .

Согласно Налоговому кодексу ) налоговыми агентами признаются лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджеты. В частности, организация признается налоговым агентом по НДС при приобретении «<…> госимущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования <…>» . Компания должна:
— определить налог расчетным методом (по ставке 18/118);
— удержать его из суммы, которую необходимо перечислить продавцу этого имущества;
— перечислить НДС в бюджет.

Применение организацией спецрежима не освобождает ее от исполнения обязанности налогового агента по НДС .

Однако есть случай, когда компания, даже покупая имущество, составляющее казну, не должна удерживать НДС. Это покупка земельного участка. Дело в том, что операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС .

Общество может приобретать государственное или муниципальное имущество, составляющее казну, в рассрочку. Налоговый кодекс в этом случае не установил порядок и срок уплаты НДС. Минфин России разъяснил эти вопросы .

Порядок исчисления и уплаты НДС

При покупке в рассрочку государственного или муниципального имущества, составляющего казну, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, которую организация-покупатель перечисляет продавцу. При этом налог исчисляется расчетным методом (по ставке 18/118) в момент перечисления денег за приобретенное имущество .
Кроме того, по мнению чиновников, проценты, подлежащие уплате организацией в случае предоставления ей рассрочки по оплате имущества, увеличивают налоговую базу по НДС .

Письмо ФНС России от 12 мая 2010 г. N ШС-37-3/1426@

Применение налогового вычета

Если организация является плательщиком НДС, то уплаченную сумму налога в бюджет при исполнении обязанности налогового агента она может принять к вычету. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:
— приобретенное имущество используется в операциях, облагаемых НДС, и принято к учету;
— сумма налога перечислена в бюджет;
— компания самостоятельно составила счет-фактуру в 2 экземплярах: первый зарегистрирован в книге продаж, второй — в книге покупок.

Кроме того, ФНС России в своем письме указала, что в случае предварительной оплаты приобретенного казенного имущества налоговый агент вправе применить вычет только при наличии счета-фактуры, составленного на предоплату, и только после принятия на учет данного имущества (это обстоятельство должно быть подтверждено первичными документами).
Отметим, что право на зачет у налогового агента возникает сразу же после перечисления налога в бюджет. Значит, заявить его можно уже в декларации в том периоде, в котором НДС был уплачен.
Если организация, приобретающая казенное имущество, планирует его использовать в операциях, не облагаемых НДС, она должна уплатить налог в общем порядке, но взять его на вычет не имеет права. При этом сумма налога включается в стоимость приобретенного имущества . В аналогичном порядке учитывается сумма уплаченного НДС у налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС в связи с применением специальных налоговых режимов либо освобожденных от исполнения обязанности плательщиков НДС.

Пример

Организация приобрела здание у Комитета по управлению муниципальным имуществом в рассрочку на 4 года под 5% годовых. Его стоимость составляет 6 млн. руб., в т.ч. НДС — 915 254,24 руб., ежемесячный платеж — 125 000 руб., в т.ч. НДС — 19 067,80 руб., ежемесячные проценты по рассрочке — 25 000 руб. Стороны подписали договор купли-продажи и акт приема-передачи 01.10.2010. Деньги в Комитет по управлению муниципальным имуществом в размере 105 932,20 руб. организация перечислила 23.10.2010. Госпошлину в размере 15 000 руб. компания оплатила и подала документы на госрегистрацию 01.11.2010. Свидетельство о госрегистрации права собственности на здание организацией получено 03.12.2010. Кроме того, бухгалтер принял решение не включать начисленные проценты за рассрочку оплаты имущества в базу для расчета НДС. Согласно учетной политике проценты за пользование заемными средствами не увеличивают стоимость приобретаемого имущества. Также здание может быть учтено в составе объектов основных средств не ранее чем будут поданы документы на государственную регистрацию прав на этот объект недвижимости.

При этом в учете бухгалтер должен сделать следующие записи по приобретению объекта недвижимости:
1 октября 2010 г.

Дебет 08 Кредит 60
— 5 084 745,76 руб. (6 000 000 — 915 254,24) — отражена стоимость объекта недвижимого имущества как вложения во внеоборотные активы на основании акта приемки-передачи основного средства;

Дебет 19 Кредит 76 «Налоговый агент по НДС»
— 915 254,24 руб. — отражен НДС по приобретенному имуществу;
23 октября 2010 г.

Дебет 60 Кредит 51
— 105 932,20 руб. (125 000 — 19 067,80) — перечислен первый платеж за приобретенное имущество;
Дебет 76 «Налоговый агент по НДС» Кредит 68 «НДС»
— 19 067,80 руб. — удержан НДС при выплате денег продавцу;
29 октября 2010 г.

Дебет 91-2 Кредит 67 «Проценты по коммерческому кредиту»
— 25 000 руб. — начислены проценты по условиям договора;

Дебет 67 «Проценты по коммерческому кредиту» Кредит 51
— 25 000 руб. — перечислены проценты за отсрочку платежа.

В ноябре и декабре бухгалтер должен делать в учете аналогичные проводки по перечислению сумм долга и процентов за приобретенное имущество и удержанию НДС.

Кроме того, 01.11.2010 нужно сделать в учете следующие записи:
Дебет 68 «Госпошлина» Кредит 51
— 15 000 руб. — оплачена госпошлина за регистрацию права собственности на объекты недвижимости;

Дебет 08 Кредит 68 «Госпошлина»
— 15 000 руб. — затраты на госпошлину включены в первоначальную стоимость объекта недвижимости;

Дебет 01 Кредит 08
— 5 099 745,76 руб. (5 084 745,76 + 15 000) — здание принято на учет в составе основных средств. Сумма НДС, удержанная организацией при исполнении ей обязанности налогового агента за IV кв. 2010 г., составит: 19 067,80 руб. х 3 мес. = 57 203,40 руб.

Налоговый агент 1/3 суммы удержанного НДС должен перечислить в бюджет не позднее 20.01.2011. Заявить ее на вычет компания может уже в декларации за IV кв. 2010 г. при условии, что до ее подачи удержанный налог в бюджет был перечислен.

В учете будут следующие проводки:
Дебет 68 «НДС» Кредит 51
— 19 067,80 руб. — исполнена обязанность налогового агента по уплате НДС в бюджет;

Дебет 68 «НДС» Кредит 19
— 19 067,80 руб. — НДС принят к вычету.

Не позднее 21.02.2011 (20.02.2011 — воскресенье) и 21.03.2011 (20.03.2011 — воскресенье) организация должна уплатить оставшиеся 2/3 суммы удержанного ей НДС — 38 135,60 руб. (19 067,80 руб. х 2 мес.).

Не позднее 21.02.2011:
Дебет 68 «НДС» Кредит 51

Не позднее 21.03.2011:
Дебет 68 «НДС» Кредит 51
— 19 067,80 руб. — исполнена обязанность налогового агента по уплате НДС в бюджет.
Право на вычет по перечисленному НДС в сумме 38 135,60 руб. организация может заявить только в декларации за I кв. 2011 г. при условии, что до ее подачи удержанный налог в бюджет был перечислен.

В учете это будет отражено следующей записью:
Дебет 68 «НДС» Кредит 19
— 38 135,60 руб. — НДС принят к вычету.

Е.Н. Подлипалина,
эксперт журнала

Экспертиза статьи:
А.С. Елин,
генеральный директор компании «Академия аудита»

Примечание
А.Б. Кротин, старший юрист юридической компании «Налоговик»

При приобретении имущества, составляющего казну, организация-покупатель выступает налоговым агентом по НДС. Она должна удержать с дохода продавца налог и перечислить его в бюджет. При этом если такое имущество куплено в рассрочку, по мнению Минфина России (письмо Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320), проценты за ее предоставление должны учитываться при расчете НДС. Аналогичный вывод был сделан специалистами ФНС России (письмо ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).

Однако эта точка зрения является спорной. Если проценты за рассрочку не увеличивают цену имущества, то оснований для их учета в налоговой базе по НДС нет. Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база по этому налогу при реализации товаров определяется как стоимость товаров, исчисленная в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС. В данной норме указано также, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, оговоренная сторонами сделки. Подобный случай был рассмотрен судом в пользу налогоплательщика в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 ноября 2008 года N А56-52426/2007.
Таким образом, проценты за покупку в рассрочку имущества, составляющего казну, могут не учитываться при исчислении НДС. Однако вероятны споры с налоговыми органами.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228
*(2) ст. 24 НК РФ
*(3) п. 3 ст. 161 НК РФ
*(4) письмо Минфина России от 14.05.2009 N 03-07-07/42
*(5) подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ
*(6) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228
*(7) письмо Минфина России от 19.03.2010 N 03-07-11/72
*(8) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@
*(9) пост. ФАС СЗО от 17.11.2008 N А56-52426/2007, от 14.12.2006 N А13-15240/2005-14
*(10) п. 3 ст. 174 НК РФ
*(11) письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/320, от 19.03.2010 N 03-07-11/72
*(12) письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@
*(13) подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ

* Компания не несет ответственности за достоверность информации, изложенной в авторских комментариях, размещенных на сайте