Гудвилл: экономическая сущность и методы учета. Гудвилл (goodwill) что это такое и как его оценить Обесценение гудвилла мсфо как рассчитать

Одной из составляющих активов консолидированной отчетности, возникающих в процессе объединения компаний, является деловая репутация (гудвилл).

МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» определяет гудвилл как будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

В соответствии с действующей редакцией МСФО (IFRS) 3 гудвилл в консолидированной отчетности может быть отражен:

1) пропорционально доле в чистых идентифицируемых активах приобретенной компании (пример 1) или

2) по справедливой стоимости доли на дату покупки (пример 2).

Пример 1

МК использует метод пропорционального учета неконтролирующей доли , т. е. учитывает ее как процент владения, принадлежащий миноритарным акционерам, от стоимости идентифицируемых активов - 300 у. е. (20 % × 1500 у. е.). Гудвилл составляет 900 у. е. - это разница между общей суммой инвестиции плюс расчетная стоимость неконтролирующей доли (2100 у. е. + 300 у. е.) и суммой идентифицируемых чистых активов - 1500 у. е. - ДК.

Пример 2

Справедливая стоимость неконтролирующей доли (20 %) в ДК на дату приобретения независимым оценщиком определена в размере 350 у. е.

МК использует метод справедливой стоимости неконтролирующей доли , которая равна 350 у. е. Гудвилл составляет 950 у. е. - это разница между общей суммой инвестиции плюс стоимость неконтролирующей доли (2100 у. е. + 350 у. е.) и суммой идентифицируемых чистых активов - 1500 у. е. - ДК.

После первоначального признания компания оценивает гудвилл по фактической стоимости за вычетом накопленного убытка от обесценения (гудвилл не амортизируется, а тестируется на обесценение) .

Гудвилл, подлежит проверке на обесценение ежегодно или чаще, если есть признаки того, что он обесценен (см. п. 90 МСФО 36). При этом тест на обесценение может быть проведен в любое время в течение отчетного периода, при условии что он проводится ежегодно в одно и то же время.

Тестирование на предмет обесценения предполагает сравнение возмещаемой стоимости приобретенной деловой репутации с ее балансовой стоимостью.

Основу расчета возмещаемой стоимости составляют справедливая стоимость активов за вычетом расходов на продажу и ценность использования, определяемая на основе текущей дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств.

Как правило, гудвилл ассоциируется не с одним определенным активом, а с группой тесно взаимосвязанных активов. Например, гудвилл может быть создан как текущая стоимость будущих активов, в виде расширения рынков продаж товаров (т. е. создание дистрибьюторской сети или достигнутая устная договоренность о продаже товаров в крупных супермаркетах), которые не учтены в активах на дату оценки.

Так как возмещаемая стоимость гудвилла как отдельного актива не может быть определена, то используется понятие единицы, генерирующей денежные средства.

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив (п. 66 МСФО 36).

Пример 3

МК приобрела 100 % дочерней компании за 1200 у. е. Чистые активы ДК на дату приобретения составили 900 у. е. ДК находится в Москве и имеет филиалы в Ровно и Уфе. Гудвилл на дату приобретения равен 300 у. е. (1200 у. е. - 900 у. е.). Согласно пояснениям руководства компании гудвилл, который возник в результате объединения бизнеса, представляет собой вознаграждение, которое выплачено за расширение рынков продаж товаров (созданную дистрибьюторскую сеть). Руководство компании предполагает, что за счет дистрибьюторской сети на 20 % расширится рынок продаж товаров МК. Таким образом, на единицу, генерирующую денежные средства МК, гудвилл распределен в размере 60 у. е. (20 % от 300 у. е.). Оставшаяся сумма в размере 240 у. е. (300 у. е. - 60 у. е.), распределена внутри ДК пропорционально чистым активам.

Компания составляет оперативную отчетность с выделением двух сегментов: выручка и географические регионы (вторичный сегмент).

Рассмотрим распределение гудвилла внутри ДК (в у. е.).

Единица, генерирующая денежные средства	Москва	Ровно		Всего
Чистые активы, непосредственно участвующие в работе единицы
Возмещаемая стоимость
Операционный сегмент

Из примера видно, что компания распределила гудвилл и выполнила требования МСФО 8 о том, что генерирующая единица не может быть выше операционного сегмента. Балансовая стоимость дочерней компании составляет 1140 у. е., возмещаемая стоимость - 1250 у. е. Обесценения нет, но по филиалу в Ровно убыток составил 30 у. е. (380 у. е. - 350 у. е.). Убыток признается в отчетности следующим образом:

Дт «Нераспределенная прибыль»

Кт «Гудвилл»

При определении генерирующей единицы следует определить активы, которые будут обеспечивать приток денежных средств, который в основном независим от притока денежных средств от других активов или группы активов. В вышеуказанном примере компания осуществляет только торговые операции, в связи с чем руководство компании установило, что определенную выгоду (синергетический эффект) от объединения получит материнская компания, а также ее филиалы. Если торговая компания приобретает ДК, основным видом деятельности которой, например, является строительство, то дочерняя компания будет представлять собой группу активов, которая самостоятельно генерирует приток денежных средств независимо от притока денежных средств от торговых операций. Следовательно, гудвилл от приобретения ДК распределять не надо. В этом случае ДК будет представлять собой группу активов, которая самостоятельно генерирует приток денежных средств.

Каждая генерирующая единица:

Должна представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;

Не может быть выше уровня операционного сегмента в соответствии с положением МСФО 8 «Операционные сегменты».

Генерирующие единицы должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда имеется основание для изменений.

Тест на обесценение гудвилла проводится следующим образом:

1. Производится распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства.

2. Выполняется сравнение возмещаемой стоимости с балансовой стоимостью единиц, генерирующих денежные средства.

Если возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость данной единицы, то обесценения нет.

Если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает возмещаемую сумму данной единицы, то необходимо признать убыток от обесценения.

Убыток от обесценения в первую очередь относится на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, распределенного на данную генерирующую единицу. Далее остаток убытка относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы пропорционально их балансовой стоимости.

В результате признания снижения стоимости активов их балансовая стоимость не может быть ниже наибольшей из трех величин:

Чистой продажной стоимости (справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу);

Стоимости от использования (ценности использования).

В руководстве по применению МСФО 36 приведены следующие примеры проведения теста на обесценение гудвилла.

Тест на обесценение активов бизнес-единицы, генерирующей денежные потоки (далее - генерирующая единица) с деловой репутацией и неконтролирующей долей

Пример 4

Неконтролирующая доля первоначально оценивается пропорционально доле в идентифицированных чистых активах

Условия те же, что и в примере 1.

ДК - 400 у. е.;

МК - 500 у. е.

В конце 2009 г. МК определила, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы ДК составляет 1000 у. е. Балансовая стоимость чистых активов ДК за вычетом гудвилла составляет 1350 у. е.

Тестирование ДК на обесценение (табл. 1)

Гудвилл, относящийся к неконтролирующей доле, включен в возмещаемую стоимость ДК (1000 у. е.), но не признается в консолидированной отчетности МК. Тогда в соответствии с п. С4 МСФО 36, прежде чем проводить сравнение с возмещаемой стоимостью 1000 у. е., необходимо рассчитать условную увеличенную балансовую стоимость активов (gross-up ) ДК, включающую в себя гудвилл, относящийся к неконтролирующей доле. Гудвилл, относящийся к 80%-ной доле МК в ДК, на дату приобретения равен 400 у. е. после перераспределения 500 у. е. на другие генерирующие единицы в структуре МК (см. выше).

Таким образом, гудвилл, относящийся к 20%-ной неконтролирующей доле в ДК, на дату приобретения составляет 100 у. е. (20 % от 500 у. е.), а именно:

(400 у. е. × 100 %) / 80 % = 500 у. е.

Таблица 1

Распределение убытка от обесценения

В соответствии с п. 104 МСФО 36 убыток от обесценения в сумме 850 у. е. распределяется на стоимость активов в генерирующей единице, уменьшая в первую очередь стоимость гудвилла.

Следовательно, 500 у. е. из 850 уменьшают гудвилл. В соответствии с п. С6 Приложения С МСФО 36, если ДК, доля владения в которой менее 100 %, сама по себе является генерирующей единицей, обесценение гудвилла распределяется между основной инвестицией и неконтролирующей долей на том же основании, по которому между ними распределяются прибыли и убытки. В этом примере прибыли и убытки распределяются по принципу относительного владения. Поскольку гудвилл признан только в пределах 80%-ной доли МК в ДК, МК признает только 80 % от обесценения гудвилла (т. е. 400 у. е.).

Оставшаяся часть убытка от обесценения в сумме 350 у. е. признается путем уменьшения балансовой стоимости идентифицируемых активов ДК (табл. 2).

Таблица 2

Пример 5

Неконтролирующая доля, первоначально учитываемая по справедливой стоимости; связанная ДК является отдельной генерирующей единицей

Условия те же, что и в примере 2.

Активы ДК представляют собой наименьшую группу активов, которая самостоятельно может генерировать приток денежных средств независимо от притока денежных средств, генерируемого другими активами или группами активов. Таким образом, ДК является отдельной генерирующей единицей.

Поскольку ожидается, что другие генерирующие единицы МК получат определенную выгоду (синергетический эффект) от объединения, то связанный с объединением гудвилл в сумме 500 у. е. был распределен на прочие генерирующие единицы в составе МК.

Таким образом, гудвилл распределен:

ДК - 450 у. е.;

МК - 500 у. е.

Тестирование ДК на обесценение (табл. 3)

В конце 2009 г. МК определила, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы ДК составляет 1650 у. е. Балансовая стоимость чистых активов ДК за вычетом гудвилла равна 1350 у. е.

Таблица 3

Тестирование ДК на обесценение на конец 2009 г., у. е.

Конец 2009 г.	Гудвилл ДК	Стоимость идентифицируемых чистых активов	Итого
Балансовая стоимость
Возмещаемая стоимость
Убыток от обесценения

Распределение убытка от обесценения

В соответствии с п. 104 МСФО 36 убыток от обесценения в сумме 150 у. е. распределяется на стоимость активов в генерирующей единице, уменьшая в первую очередь стоимость гудвилла.

Следовательно, все 150 у. е. убытка уменьшают гудвилл. В соответствии с п. С6 Приложения С МСФО 36, если ДК, доля владения в которой менее 100 %, сама по себе является генерирующей единицей, обесценение гудвилла распределяется между основной инвестицией и неконтролирующей долей на том же основании, по которому между ними распределяются прибыли и убытки.

Например, если инвестиции составляют 2100 у. е., а неконтролирующая доля - 350 у. е., то убыток от обесценения гудвилла может быть распределен таким образом: на инвестиции - 129 у. е. (86 % от 150 у. е.), а на неконтролирующую долю - 21 у. е. (14 % от 150 у. е.).

Пример 6

Неконтролирующая доля, первоначально учитываемая по справедливой стоимости; связанная ДК является частью более крупной генерирующей единицы

Предполагается, что для объединенной группы компаний, описанной в примере 2, активы ДК будут обеспечивать приток денежных средств совместно с прочими активами или группами активов МК. Таким образом, для целей проверки на обесценение ДК рассматривается не как отдельная генерирующая единица, а как часть более крупной генерирующей единицы Z. Ожидается также, что прочие генерирующие единицы в составе МК получат определенную выгоду (синергетический эффект) в результате объединения. Гудвилл, связанный с объединением, в сумме 500 у. е. был отнесен на эти прочие генерирующие единицы. Гудвилл единицы Z, связанный с предыдущими объединениями, составляет 800 у. е.

Таким образом, гудвилл распределен:

ДК - 450 у. е.;

МК - 500 у. е.;

генерирующая единица Z - 800 у. е. от предыдущего объединения.

Поскольку в балансовой стоимости Z уже учтен гудвилл как от приобретения ДК (450 у. е.), так и от прочих предыдущих приобретений (800 у. е.), он подлежит ежегодному тестированию на обесценение либо чаще, если есть признаки того, что он обесценен (см. п. 90 IAS 36).

Тестирование ДК на обесценение (табл. 4)

В конце 2009 г. МК определила, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы Z составляет 3300 у. е. Балансовая стоимость чистых активов Z за вычетом гудвилла составляет 2250 у. е., в том числе балансовая стоимость чистых активов ДК - 810 у. е.

Таблица 4

Тестирование генерирующей единицы Z на обесценение на конец 2009 г., у. е.

Распределение убытка от обесценения (табл. 5, 6)

В соответствии с п. 104 МСФО 36 убыток от обесценения в сумме 200 у. е. распределяется на стоимость активов в генерирующей единице, уменьшая в первую очередь стоимость гудвилла. Следовательно, весь убыток идет в уменьшение гудвилла. В соответствии с п. С7 Приложения С МСФО 36, если ДК, доля владения в которой менее 100 %, является частью более крупной генерирующей единицы, убыток от обесценения гудвилла в первую очередь распределяется на составные части генерирующей единицы Z, а затем на основную инвестицию и долю меньшинства в ДК.

МК распределяет убыток от обесценения на составные части генерирующей единицы на основании соотношения балансовой стоимости гудвилла данных составных частей до обесценения. В нашем примере на ДК распределяется 36 % обесценения (450 / 1250), т. е. частное от деления стоимости гудвилла ДК (450 у. е.) на стоимость гудвилла генерирующей единицы Z (1250 у. е.), в состав которой входит и гудвилл ДК. Далее убыток от обесценения распределяется между основной инвестицией и неконтролирующей долей на том же основании, по которому между ними распределяются прибыли и убытки.

Таблица 5

Распределение убытка от обесценения ДК в конце 2009 г., у. е.

Таблица 6

Распределение убытка от обесценения генерирующей единицы Z от предыдущих объединений, у. е.

Убыток от обесценения гудвилла в последующие периоды возврату не подлежит.

Увеличение возмещаемой стоимости гудвилла после признания убытка от обесценения, скорее всего, окажется приращением внутреннего гудвилла, а МСФО 38 запрещает признание внутренне созданного гудвилла.

Следует отметить, что при проведении теста на обесценение вызывает трудности определение возмещаемой стоимости генерирующей единицы. В российской практике возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, как правило, определяют оценщики как оценку рыночной стоимости компании. Если консолидированная отчетность подлежит аудиту, то проведение теста на обесценение гудвилла следует обсудить с аудиторской компанией, которая будет проводить аудит по МСФО, так как аудиторские компании из «Большой четверки» могут иметь субъективные требования к порядку расчета справедливой стоимости компании.

В отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:

1) описание, изменения и пр. гудвилла или ЕГДС;

2) объекты, включенные в гудвилл, так как МСФО 36 требует распределение гудвилла по направлениям деятельности, которые предположительно получат выгоду от приобретения бизнеса, в результате которого и образовался гудвилл;

В глобальной экономике в условиях с жесточайшей конкуренцией одним из способов завоевать и удержать долю на рынке являются слияния и поглощения, снижающие за счет экономии на масштабах издержки производства. Слияния и поглощения промышленных предприятий в последние несколько лет стали одним из наиболее характерных путей развития российского бизнеса. В результате приобретения у головной организации в консолидированной финансовой отчетности возникает проблема оценки и отражения гудвила.

Как показывает зарубежная практика, цена, уплаченная за приобретаемую фирму, может превышать рыночную оценку всех ее активов и обязательств. Так, корпорация Nestle приобрела фирму Rowntry за 2,55 млрд долл. США, что более чем в пять раз превысило балансовую стоимость фирмы; а корпорация Morris в октябре 1988 г. купила фирму Craft почти за 13 млрд долл. США, что в четыре раза больше балансовой стоимости этой фирмы. Возникающая при этом разница именуется в зарубежном бухгалтерском учете гудвиллом (goodwill), или согласно российским стандартам бухгалтерского учета «деловой репутацией». Таким образом, согласно международным стандартам учета гудвилл или отрицательный гудвилл, возникающий при приобретении, представляет собой «разницу между затратами по приобретению (инвестированию) и долей инвестора в справедливой (т.е. оценочной) стоимости идентифицируемых активов и обязательств над затратами по покупке компании» , т.е. разницу между покупной и рыночной ценами предприятия.

Различают положительную и отрицательную деловую репутацию. Положительная деловая репутация означает, что стоимость предприятия превышает совокупную стоимость его активов и пассивов, что предприятию присуще нечто такое, что не определяется стоимостью его активов и пассивов. Таким «нечто» может быть наличие стабильных покупателей, выгодное географическое положение, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, технические ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т.п. Эти факторы обеспечивают более высокий уровень прибыли, чем тот, что может быть получен при использовании аналогичных активов и пассивов, но в отсутствии отмеченных нематериальных факторов.

На практике имеют место ситуации, когда компания продается за цену ниже рыночной стоимости. Такую разницу между рыночной стоимостью и стоимостью продажи принято называть отрицательным гудвиллом, или бэдвиллом (badwill). Она может возникнуть при завышении стоимости активов, занижении стоимости обязательств или при недостаточной информированности об истинной стоимости компании. Согласно и международным, и российским стандартам учета гудвилл относится к нематериальным активам. Однако данный объект учета обладает целым рядом особенностей, отличающих его от «традиционных» нематериальных активов:

• деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемое имущество, которым нельзя распоряжаться отдельно от предприятия. Оно не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку не принадлежит компании на праве собственности;
• отсутствие у деловой репутации вещественной формы не вызывает сомнения, в то время как у других нематериальных активов элемент вещественности присутствует: товарные знаки имеют графическое изображение, фирменные наименования и лицензии оформлены документально, ноу-хау подтверждаются технической документацией;
• все нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости по сумме фактических затрат, связанных с приобретением, или каким-либо другим образом в зависимости от способа оплаты. В то же время стоимостной измеритель деловой репутации является довольно условным. В отчетах некоторых британских компаний можно встретить статью «Деловая репутация», в которой проставлена символическая сумма в 1 & (при измерителе баланса в 1000 &). Это означает, что репутация имеется или была, но ее стоимость не определена или списана;
• нематериальные активы используются длительное время, в течение которого их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы или оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. При этом первоначальная стоимость нематериальных активов в текущем учете не подлежит изменению, кроме случаев установленных законодательством РФ, а в балансе они отражаются по остаточной стоимости. Стоимость деловой репутации можно списать (погасить), но при этом предприятие не лишается самой репутации. По международным стандартам бухгалтерского учета гудвилл так нее, как и нематериальные активы, отражается в текущем учете по первоначальной, а в балансе - по остаточной стоимости. Однако сейчас существует тенденция переоценки гудвилла в текущем учете. Об этом свидетельствует принятый в США новый стандарт FAS № 142 «Бухгалтерский учет гудвилла и нематериальных активов», отменяющий амортизацию и предписывающий проводить ежегодно анализ и переоценку гудвилла с одновременным списанием суммы уценки на расходы компании. Не исключено, что в ближайшем будущем данный подход будет адаптирован и рекомендован к использованию Комиссией по международным стандартам финансовой отчетности. В России до недавнего времени гудвилл учитывался по остаточной стоимости и в текущем учете, и в балансе. Так, Министерство финансов РФ в своем Письме от 23.12 92 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с приватизацией предприятий» рекомендовало списывать деловую репутацию ежемесячно в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) непосредственно со счета нематериальных активов, минуя счет 05 «Амортизация нематериальньх активов».

Российские и международные стандарты учета гудвилла

Для лучшего понимания сущности гудвилла сравним методы, принятые за рубежом, с российскими методами учета данного нематериального актива.

Во-первых, согласно и российским, и международным методам учета гудвилл отражается только при покупке предприятия. В международном стандарте финансовой отчетности № 38 «Нематериальные активы» и других МСФО, в частности, говорится, что внутренне созданная деловая репутация не признается как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом, контролируемым компанией, который может быть надежно оценен. Таким образом, успешно работающая компания не может отразить в отчетности стоимость своей деловой репутации. Более того, согласно МСФО № 22 «Учет хозяйствующих объединений», который был издан в ноябре 1993 г. и пересмотрен в 1998 г., гудвилл возникает только при использовании учета объединения компании по методу покупки. В этом случае активы и обязательства покупаемой фирмы доводятся до их чистой текущей рыночной стоимости путем переоценки на дату совершения операции приобретения. Сумма, выплачиваемая за всю фирму, будет приниматься в образовавшемся объединении за новую учетную базу для оценки основных и некоторых оборотных средств. Согласно МСФО № 22 любое превышение стоимости, выплаченной приобретающей стороной, над рыночной стоимостью активов и обязательств, контроль над которыми переходит в результате приобретения новым владельцем, должно быть записано как гудвилл и отражено в балансе как актив.

Во-вторых, Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) определяет деловую репутацию в виде разницы между ценой приобретения организации (стоимостью приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Такое определение значительно отличается от определения, содержащегося в МСФО № 22, где гудвиллом понимается разница между ценой приобретения и рыночной стоимостью нетто-активов фирмы. При расчете гудвилла в странах с переходной экономикой (с высоким уровнем инфляции) в виде разницы между ценой приобретения имущественного комплекса и балансовой стоимостью его чистых активов теряется экономическая сущность данного нематериального актива. Расчет и учет гудвилла согласно международным стандартам осуществляются в несколько этапов:

• определяется суммарная величина дооценки балансовой стоимости активов и пассивов до их текущей рыночной стоимости;
• определяется рыночная стоимость нетто-активов;
рассчитывается гудвилл как разница между ценой приобретения и рыночной сто имостью нетто-активов;
• превышение цены покупки над рыночной стоимостью показывается в балансе как актив, который амортизируется в течение срока полезной службы, определяемого ру ководством самой компании;
• в случае отрицательного гудвилла, согласно МСФО № 22, разницу между рыноч ной и покупной стоимостью активов можно рассматривать как доход будущих периодов.

Вместе с тем ее можно распределять между приобретенными внеоборотными (неденежными) активами, на которые начисляется износ пропорционально их рыночной стоимости.

Рассмотрим применение данной схемы на конкретном примере. Предположим, что компания А приобретает компанию Б и на момент приобретения баланс последней имеет вид, представленный в табл. 1.

Таблица 1
Определение величины дооценки балансовой стоимостью нетто-активов компании Б до их рыночной стоимости, у.е.

На основе экспертного заключения выявляем рыночную стоимость активов и пассивов компании Б и рассчитываем величину ее нетто-активов (см. табл. 1).

Рассмотрим четыре возможных варианта соотнесения между собой цены приобретения компании Б, рыночной и балансовой стоимости ее нетто-активов, приведенных в табл. 2:

вариант 1: сумма, уплаченная за активы и обязательства компании Б, больше их балансовой и рыночной стоимости;

вариант 2: цена приобретения больше балансовой стоимости, но равна рыночной;

вариант 3: цена покупки равна балансовой стоимости, но ниже рыночной;

вариант 4: цена покупки ниже и рыночной и балансовой стоимости.

Как видно, при использовании международных стандартов учета положительный гудвилл образуется только в варианте 1, а отрицательный - в 3-м и 4-м. Если бы гудвилл на том же условном примере был рассчитан согласно ПБУ 14/2000, то положительный показатель был бы получен не только в варианте 1, но и в варианте 2, что привело бы к неоправданному завышению активов и их амортизации. Порядок распределения отрицательного гудвилла по международным стандартам учета отражен в таблице 3.

Таблица 2
Величина гудвила по международным и и российским стандартам учета, у.е.

Таблица 3
Распределение отрицательного гулвилла по вилам активов (превышение рыночной стоимости необоротных активов нал иеной их приобретения, у.е.)

графа 1 графа 2 графа 3 графа 4 графа 4 Вариант 3 Основные средства 150000 150/220 100000 68 182 81 818 Нематериальные активы 70000 70/220 100000 31 818 38 182 Итого 220 000 - - 100000 - Вариант 4 Основные средства 150000 150/220 140000 95455 54545 Нематериальные активы 70000 70/220 140000 44545 25455 Итого 220 000 - - 140000 -

Внеоборотные активы		Рыночная стоимость активов	Доля в общей сумме	Величина отрицательного гудвилла (по международным стандартам)	Перераспределение (графа 2 х х графа 3)	Расчетная стоимость покупки (графа 1 — графа 4)

Условный баланс компании Б после приобретения, у.е.

Полное распределение гудвилла компании Б в балансе компании А должно быть отражено на соответствующих счетах отдельными бухгалтерскими записями, которые для каждого из рассмотренных случаев представлены в табл. 4 3.

В российской системе бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» положительный гудвилл должен «рассматриваться как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитываться в качестве отдельного инвентарного объекта» в составе нематериальных активов. В соответствии с новым Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для учета гудвилла (по купленным предприятиям) организация может к счету 04 «Нематериальные активы» дополнительно создавать одноименный субсчет. Согласно ПБУ 14/2000 отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации высокого качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов. Отсюда следует, что компания должна иметь отдельный субсчет «Отрицательный гудвилл» к счету 98 «Доходы будущих периодов» и показывать его результат по балансу в составе долгосрочных обязательств. Как уже указывалось, в бухгалтерском учете гудвилл возникает только при покупке предприятия. Однако оценка стоимости предприятия, обусловливающая необходимость стоимостного выражения его деловой репутации, производится при самых разнообразных обстоятельствах, далеко не всегда связанных с покупкой: при обмене ценными бумагами между акционерами, эмиссии ценных бумаг, подготовке к допуску акций для котировки на бирже и т.д.

Существует множество способов оценки гудвилла, которые условно можно разделить на прямые и косвенные методы. Прямые методы исходят из сочетания имущественной оценки и оценки рентабельности предприятия. Косвенные же методы учитывают данное сочетание с помощью средней взвешенно.

Прямые методы оценки гудвилла

Среди прямых методов наибольшее распространение получили синтетические методы. Данные методы направлены на общую оценку гудвилла с помощью показателей деловой активности или финансового результата.

Оценка гудвилла с помощью показателя деловой активности. Обычно таким показателем выступает объем продажи (СА) (чаще всего средний объем продаж за последние три года), скорректированный на множитель к (GW = K*CA/100%). Этот метод чаще всего используется для оценки стоимости коммерческих организаций, где гудвилл рассматривается главным образом в качестве показателя, характеризующего способность достичь определенного объема продаж или заказов. Показатель k был подсчитан на основе ряда выборочных исследований и оценочной шкалы налоговых органов (табл. 5).

3 Приведенный в табл. 4 условный баланс компании Б после приобретения во многом упрощен. Так, при полном расчете деловой репутации учитывают долю инвестора в приобретаемых идентифицируемых нетто-активах, а статья инвестиции показывается в балансе отдельно (более подробно см.: Пучкова С.И., Новодворским В.Д. Консолидированная отчетность. -М.: ФБК-ПРЕСС, 1999 г.).
* Брыжик А. Международная практика подсчета гудвилла / Бюллетень ДП - Консультант. Право. - № 41. - 2001.

Таблица 5
Некоторые значения статистического показателя k

Туристическое агенство 95-1 00% годового объема продаж Агентство недвижимости 1-1,5% ежегодной средней чистой прибыли Торговля антиквариатом 45-1 60% годового объема продаж Булочная 70-80% годового объема продаж Комиссионный магазин 45-80% годового объема продаж Торговля канцтоварами 1 5-25% годового объема продаж Парикмахерская 75-1 1 5% годового объема продаж Торговля игрушками 45-65% годового объема продаж Книгоиздание 50-80% годового объема продаж Ателье 40-65% годового объема продаж Ресторан 60-1 20% годового объема продаж Супермаркет 1 5-20% годового объема продаж

Вид коммерческой деятельности	Шкала (в зависимости от объема продаж или прибыли)

В настоящее время существует огромное количество предприятий, фирм, компаний, которые приобретаются, продаются, при этом возникают сложности с определением цены предприятий. Чаще всего, балансовая стоимость предприятия значительно ниже рыночной. Это происходит от того, что в процессе деятельности фирма, компания приобретает некий авторитет. Популярность, репутацию и т.п. все это можно объединить в одно понятие «гудвилл», который, согласно международным стандартам учета, представляет собой разницу между затратами по приобретению (инвестированию) и долей инвестора в справедливой (оценочной) стоимости идентифицируемых активов и обязательств над затратами по покупке компании , то есть между покупной и рыночной ценой предприятия. Таким образом, исследование данного участка является актуальным в данный момент.

Особенностям учета гудвилла посвятили свои работы такие зарубежные и отечественные ученые как Френсис Уильям, Иоганн Фридрих Шер, Фрэнсис Пикслей, Соколова Н.А., Титаренко Е.Б. и другие. Однако на этом участке еще существуют некоторые проблемные моменты, а именно порядок признания и оценки приобретенного гудвилла, отражение его в учете и другие.

Согласно и международным, и украинским стандартам учета гудвилл относится к нематериальным активам. Однако данный объект учета обладает целым рядом особенностей, отличающих его от "традиционных" нематериальных активов:

· Гудвилл не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемое имущество, которым нельзя распоряжаться отдельно от предприятия. Оно не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку не принадлежит компании на праве собственности;

· отсутствие у гудвилла вещественной формы не вызывает сомнения, в то время как у других нематериальных активов элемент вещественности присутствует: товарные знаки имеют графическое изображение, фирменные наименования и лицензии оформлены документально, ноу-хау подтверждаются технической документацией;

· все нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости по сумме фактических затрат, связанных с приобретением, или каким-либо другим образом в зависимости от способа оплаты. В то же время стоимостной измеритель гудвилла является довольно условным. В отчетах некоторых британских компаний можно встретить статью "Деловая репутация", в которой проставлена символическая сумма в 1 & (при измерителе баланса в 1000 &). Это означает, что репутация имеется или была, но ее стоимость не определена или списана;

· нематериальные активы используются длительное время, в течение которого их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы или оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. При этом первоначальная стоимость нематериальных активов в текущем учете не подлежит изменению, кроме случаев установленных законодательством Украины, а в балансе они отражаются по остаточной стоимости. Стоимость гудвилла можно списать (погасить), но при этом предприятие не лишается самой репутации. По международным стандартам бухгалтерского учета гудвилл так же, как и нематериальные активы, отражается в текущем учете по первоначальной, а в балансе - по остаточной стоимости. Однако сейчас существует тенденция переоценки гудвилла в текущем учете. Об этом свидетельствует принятый в США стандарт FAS № 142 "Бухгалтерский учет гудвилла и нематериальных активов", отменяющий амортизацию и предписывающий проводить ежегодно анализ и переоценку гудвилла с одновременным списанием суммы уценки на расходы компании.

Существует несколько методов, которыми компания может отразить приобретение гудвилла в своих отчетах. Стандарт SSAP-22 и

допускает выбор одного из двух возможных методов:

а) Приобретенный неосязаемый актив можно сразу же удалить из отчетов путем списания его за счет резервов. При использовании этого метода приобретенная стоимость гудвилла получает такой же статус, что и уже существующая деловая репутация компании.

б) Приобретенную стоимость гудвилла можно записать как актив в баланс приобретенной компании. В этом случае данный неосязаемый актив можно постепенно списать в течение расчетного срока его полезной службы.

В Украине, согласно П(с)БУ № 19 «Объединения предприятий» гудвилл отражается при покупке предприятия по его остаточной стоимости и эта стоимость впоследствии уменьшается ежемесячно посредством начисления амортизации на протяжении срока полезного использования, но не больше 20 лет. Таким образом невозможно использовать преимущества первого метода, среди которых имеются следующие:

Главное преимущество списания неосязаемого основного капитала при приобретении заключается в том, что баланс освобождается от актива, который обычно считается сомнительным. Поскольку на постоянное существование этого актива полагаться нельзя и поскольку это не тот актив, на который могут рассчитывать кредиторы, немедленное списание, естественно, является наиболее благоразумной политикой. Эта методика отражает точку зрения, согласно которой денежная оценка гудвилла по существу является премией, выплачиваемой при покупке, т.е. разовой затратой, а не активом.

Во-вторых, необходимость немедленного списания денежной оценки приобретенного гудвилла объясняется тем, что в балансе не отображается денежная оценка существующего гудвилла. Далее баланс одной компании, которая разрастается путем приобретения других предприятий (и которая поэтому может показывать в балансе приобретенную стоимость гудвилла), нельзя надлежащим образом сравнить с балансом другой компании, которая расширяется только за счет внутренних резервов (и у которой, следовательно, нет стоимости приобретенного гудвилла).

Таким образом, учет признания и оценки приобретенного гудвилла играет большую роль в оценке всего предприятия. Искусственное завышение или же занижение стоимостной оценки гудвилла негативно сказывается на адекватность отражения стоимости предприятия. Выбор методики учета гудвилла в международной практике позволяет предприятию самому решить содержать на балансе такой сомнительный актив или же нет, чего нет в национальной практике. Таким образом, содержа гудвилл как актив предприятие якобы искусственно завышает свои активы, что может ввести в заблуждение кредиторов, инвесторов и других заинтересованных лиц, потому как гудвилл- это скорей премия, выплачиваемая при покупке компании, нежели актив. Сложность учета и начисления амортизации гудвилла еще состоит в том, что он не может быть достоверно определен и переоценен на протяжении последующих отчетных периодов, с момента его приобретения. Из всего вышеперечисленного следует, что в практику отечественных предприятий необходимо внедрить так же и второй метод учета гудвилла, регламентируемый международными стандартами.

Литература:

1. Соколова Н.А. Экономическая природа гудвила. Статья. Вестник Санкт-Петербургского Университета Сер. 5. Вып. 3 (№ 21), 2004

2. http://www.biztimes.ru/index.php?artid=125

3. Титаренко Е.Б. Гудвилл в соответствии с МСФО.

4.3. Расчет показателей консолидированной отчетности в соответствии с МСФО

Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» единственно допустимым методом учета объединения компаний является метод покупки.

При его применении требуется признание идентифицированных активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения. Как правило, сумма, уплаченная за чистые активы бизнеса в процессе его объединения, не совпадает с суммой приобретаемых чистых активов по их справедливой стоимости на дату приобретения, вследствие чего возникает показатель гудвилла. Гудвилл – это будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Его можно также определить как стоимость неидентифицированных на момент приобретения активов контролируемой компании.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» на дату покупки компании покупатель должен:

Признать гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, в качестве актива;

Оценить гудвилл по фактической стоимости.

Фактическая стоимость гудвилла определяется как разность между затратами на объединение (стоимость покупки) и справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе условных обязательств:

Г = ЗОБ – ИЧА сс,

где Г – гудвилл;

ЗОБ – затраты на объединение;

ИЧА сс – идентифицируемые чистые активы по справедливой стоимости.

Затраты на объединение бизнеса складываются из суммы инвестиций материнской компании в дочернюю на дату покупки и любых затрат, непосредственно связанных с объединением. Например, затрат на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов.

Не включаются в затраты по объединению бизнеса: общие административные расходы, затраты на организацию выпуска финансовых обязательств, будущие потери и расходы, ожидаемые в связи с объединением бизнеса, но являющиеся обязательствами.

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов, согласно МСФО (IFRS) 3, определяется как алгебраическая сумма приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки, стоимости идентифицируемых нематериальных активов и условных обязательств.

Пример. Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Пример расчета гудвилла (в руб.) приведен ниже (цифры условные).

Справедливая стоимость активов и обязательств определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». В соответствии с новыми правилами МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» для признания нематериального актива достаточно, чтобы статья отвечала определению объекта как неденежного актива, который может быть идентифицирован, т. е. отделим от других активов, либо вытекает из договорных или иных правовых отношений. Под эти критерии попадают внутренне созданные торговые марки, товарные знаки, домены в сети Интернет, списки клиентов, имеющиеся заказы на поставку и аналогичные по сути статьи, которые ранее не признавались в качестве нематериальных активов и рассматривались как компоненты гудвилла, созданного внутри организации. Последний не отвечает критериям признания в индивидуальной отчетности, поскольку не имеет надежной и достоверной стоимостной оценки. Новые правила признания идентифицируемых нематериальных активов связаны со стремлением максимально определить приобретаемые в результате объединения бизнеса активы и обязательства и сократить до минимума величину, признаваемую в качестве гудвилла.

Пример. Компания М приобретает компанию Д за 100 000 000 руб. Компания Д заключила долгосрочный контракт на поставку продукции покупателю Х. Справедливая стоимость контракта – 10 000 000 руб, прочих активов 80 000 000 руб., обязательств – 20 000 000 руб.

Величина гудвилла определяется: Г = 100 000 000 – (80 000 000 + 10 000 000 – 20 000 000) = 30 000 000 (руб.).

Если бы справедливая стоимость контракта не была известна, то величина гудвилла была бы больше:

Г = 100 000 000 – (80 000 000 – 20 000 000) = 40 000 000 (руб.).

Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» впервые введено требование признания в консолидированной отчетности условных обязательств, так как по МСФО 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства» в индивидуальной отчетности не признаются, а информация о наиболее существенных из них раскрывается в примечаниях к отчетности.

Под условным обязательством следует понимать:

Потенциальное обязательство, возникающее в связи с прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не являющихся полностью подконтрольными компании;

Текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми событиями, которое не признано вследствие малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих экономическую выгоду, в связи с его урегулированием или невозможностью достаточно надежно оценить сумму этого обязательства.

Признание условных обязательств в консолидированной отчетности существенно влияет на трактовку и величину гудвилла, так как их величина влияет на стоимость покупки. Например, компания имеет потенциальный долг, который не признается в индивидуальной отчетности, однако цена покупки компании установлена ниже именно из-за этого обязательства. Непризнание обязательства приведет к искажению показателей отчетности вплоть до того, что в учете может появиться отрицательный гудвилл, которого на самом деле нет.

Пример. Компания М приобретает компанию Д с текущим судебным разбирательством за 100 000 000 руб. Справедливая стоимость активов компании Д составляет 80 000 000 руб., обязательства – 10 000 000 руб., условного обязательства (текущего судебного разбирательства) – 5 000 000 руб.

Гудвилл, возникающий при приобретении компании Д, будет рассчитываться как:

Г = 100 000 000 – (80 000 000 – 10 000 000 – 5 000 000) = 35 000 000 (руб.).

Таким образом, при формировании консолидированной отчетности на дату покупки инвестиции компании покупателя будут представлены как чистые активы и гудвилл:

Д-т сч. «Активы» – 80 000 000 руб.;

Д-т сч. «Гудвилл» – 35 000 000 руб.;

К-т сч. «Инвестиции» – 100 000 000 руб.;

К-т сч. «Обязательства» – 10 000 000 руб.;

К-т сч. «Условные обязательства» -5 000 000 руб.

Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В противном случае итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвилла, будет ниже на величину условного обязательства.

Важно отметить, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляется исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО (IFRS) 3.

Пример. Расчет гудвилла (в руб.) при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в таблице (цифры условные, отрицательная величина взята в скобки).

Расчет гудвилла

Если для компании-покупателя доля в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, которая согласно требований МСФО 22 «Объединение бизнеса» ранее учитывалась как отрицательный гудвилл. Эта разница отражалась в составе доходов будущих периодов и списывалась на счета прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 20 лет. Новый стандарт исключает концепцию отрицательного гудвилла. В случае возникновения отрицательного гудвилла (сумма инвестиций меньше справедливой стоимости доли материнской компании в чистых активах дочерней компании) согласно МСФО (IFRS) 3 необходимо повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму следует признать единовременно в составе прочих доходов. Записи будут следующими:

Д-т сч. «Капитал дочерней компании» (в доле, принадлежащей материнской компании);

К-т сч. «Инвестиции в дочернюю компанию»;

К-т сч. «Гудвилл» – на сумму отрицательного гудвилла (исключение инвестиций и доли в чистых активах дочерней компании);

Д-т сч. «Гудвилл»;

К-т сч. «Прочий доход» – на сумму отрицательного гудвилла.

Причиной возникновения отрицательной величины может быть завышение стоимости активов или занижение стоимости обязательств, а также ожидаемые в будущем убытки от работы компании. Он также может быть следствием обесценения ценных бумаг, когда рыночная стоимость акций организации становится ниже их балансовой стоимости.

В примечаниях к консолидированной отчетности необходимо раскрыть величину отрицательного гудвилла, возникшего в результате приобретения акций дочерней компании.

Согласно п. 51(а) МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» величина положительного гудвилла, возникшего в результате приобретения контроля над дочерней компанией, отражается в консолидированном балансе в составе активов. Положительный гудвилл не подлежит амортизации, как это было установлено в ранее действовавшем МСФО (IAS) 22 «Объединение бизнеса». Вместо этого материнская компания теперь должна регулярно (не реже одного раза в год) проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний (п. 55 МСФО (IFRS) 3). Признаками, указывающими на возможность уменьшения величины гудвилла, являются связанные с наблюдающимся или ожидаемым снижением доходности инвестиций: значительное снижение объема продаж дочерней компании, вступление в силу юридических и экономических ограничений ее деятельности и др.

В целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении, должен быть распределен на единицы, генерирующие денежные средства, которые получают преимущества от покупки.

В соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» единица, генерирующая денежные средства, на которую распространяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно, вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценении единицы.

Тестирование предполагает следующий алгоритм действий:

1) распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства;

2) сравнение возмещаемой стоимости (ВСе) единицы с балансовой стоимостью (БСе).

Если БСе > ВСе, то компания должна признать убыток от обесценения, который списывается на убытки отчетного периода.

Убыток от обесцения должен уменьшить балансовую стоимость активов компании в следующем порядке: уменьшается балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эту единицу до нуля, а затем оставшаяся сумма убытка уменьшает пропорционально балансовую стоимость активов, входящих в эту единицу.

При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего из трех показателей:

Его чистой продажной цены;

Ценности его использования (текущая дисконтированная стоимость будущих поступлений денежных средств, возникновение которых ожидается от использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации;

Пример. Фирма М приобрела фирму Д. Приобретенный гудвилл составил 2 800 000 руб. и был распределен на две генерирующие единицы – транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1 200 000/1 600 000.

Через год фирма М протестировала генерирующую единицу, занимающуюся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила следующие результаты.

Возмещаемая стоимость единицы ВСе составила 9 600 000 руб., а балансовая БСе – 10 000 000 руб., в том числе балансовая стоимость активов: основных средств – 4 000 000 руб., нематериальных активов – 2 000 000 руб. и дебиторской задолженности 2 000 000 руб.

Убыток от обесценения, руб.

Расчет убытка от обесценения осуществлен в несколько этапов.

1. Определена балансовая стоимость генерирующей единицы как суммы балансовой стоимости всех активов и гудвилла: 400 000 + 4 000 000 + 1 200 000 = 11 200 000 руб.

2. Сравнивается БСе + гудвилл > ВСе 9 600 000 – 11 200 000 = -1 600 000 руб. (убыток от обесценения);

3. Распределяется убыток от обесценения между элементами генерирующей единицы:

Уменьшается сумма гудвилла до нуля.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. «Гудвилл» – 1 200 000 руб. Распределяется оставшаяся сумма между другими активами единицы.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч.01 «Основные средства» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000? 4 000 000);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000?4 000 000);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам» 80 000 руб. (400 000: 10 000 000?2 000 000).

Если в последующие годы после признания убытка от обесценения наметился существенный рост гудвилла, то этот факт указывает, что убыток от обесценения или уменьшился, или больше не существует. Однако согласно МСФО восстановление убытка от обесценения не допускается, так как он будет являться внутренне созданным гудвиллом, который не отвечает признанию в финансовой отчетности. Вместе с тем допускается восстановление убытка от обесценения активов, которое называется реинвестированием.

Пример. Предполагается, что на следующую отчетную дату у фирмы М появились основания считать, что убыток от обесценения генерирующей единицы может быть восстановлен. Возмещаемая стоимость единицы определена на эту дату в сумме 10 200 000 руб.

Распределение суммы восстановления убытка между активами единицы: Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000 х 4 000 000);

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000? 4 000 000);

Д-т сч. «Резерв под обесценение дебиторской задолженности»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 80 000 руб. (400 000: 10 000 000 х 2 000 000).

Остаток 200 000 руб. (10 200 – 10 000) не найдет отражения в учете, так как он приходится на внутренне созданный гудвилл.

Если по гудвиллу была начислена амортизация на дату принятия МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», компания должна:

С начала первого отчетного года, начинающегося с 31 марта 2004 г., прекратить амортизировать гудвилл;

В начале первого отчетного года, начинающегося после 31 марта 2004 г., списать соответствующую величину накопленной амортизации путем уменьшения на эту сумму балансовой стоимости гудвилла;

С первого отчетного года, начинающегося после 31 марта 2004 г. тестировать гудвилл на предмет обесценения.

С выходом МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» признание отрицательного гудвилла отменяется, при этом корректируется сумма нераспределенной прибыли.

Д-т сч. «Отрицательный гудвилл» К-т сч. «Нераспределенная прибыль».

Пример. Компания М приобрела компанию Д за 20 000 000 руб. Справедливая стоимость чистых активов компании на дату приобретения составила 15 000 000 руб. По состоянию на 31 марта 2004 г. накопленная амортизация гудвилла составила 3 000 000 руб.

Величина накопленной амортизации списывается путем уменьшения гудвилла на эту сумму:

Д-т сч. «Амортизация гудвилла» К-т сч. «Гудвилл» 3 000 000 руб.

Таким образом, сальдо по Д-т сч. «Гудвилл» составит 2 000 000 руб.

По состоянию на 31 марта 2004 г. на балансе компании М числится отрицательный гудвилл 10 000 000 руб., который относится к ранее осуществленной покупке бизнеса. На указанную сумму необходимо сделать корректировку входящего сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода:

Д-т сч. «Доходы будущих периодов», субсчет «Отрицательный гудвилл»

К-т сч. «Нераспределенная прибыль» 10 000 000 руб.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта информация, которая позволит пользователям отчетности оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода, а именно:

О факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилла при принятии его к учету, т. е. описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснение, почему справедливая стоимость этого актива может быть надежно оценена;

Валовой стоимости гудвилла и накопленных убытках от его обесценения;

Дополнительном гудвилле, признанном в течение отчетного периода, о гудвилле, включенном в группу активов, предназначенных для выбытия;

Убытках от обесценения, признанных в течение отчетного периода;

Суммах, признанных в отчете о прибылях убытках в качестве отрицательного гудвилла.

Организации, которые будут впервые подготавливать консолидированную финансовую отчетность, могут столкнуться с проблемой расчета гудвилла, поскольку крайне сложно исчислить справедливую стоимость активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая была на дату приобретения. Предположим, первая консолидированная отчетность составляется на 31 декабря 2005 г., а акции дочерней компании приобретены в 1997 г. В силу невозможности получения на конец 2005 г. достоверной оценки показателей отчетности дочерней компании, которая была на дату приобретения, представляется нецелесообразным производить пересчет показателей бухгалтерской отчетности дочерней компании на дату приобретения. Указанная позиция нашла свое отражение в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» в виде одного из нескольких выборочных (необязательных) исключений, позволяющих упростить переход компаний на МСФО. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 материнская компания может включить в консолидированную отчетность данные о гудвилле, исчисленном на основе исторических данных о величине собственного капитала дочерней компании по состоянию на конец отчетного периода, в котором произошло приобретение акций, с учетом возможных корректировок по реклассификации нематериальных активов, условных обязательств и обесценения гудвилла.

Однако если материнская компания не составляла консолидированную отчетность до перехода на МСФО (но получила контроль над дочерней компанией до даты перехода на МСФО), для определения гудвилла следует исчислить величину чистых активов дочерней компании по состоянию на дату перехода материнской компании на МСФО. Под датой перехода на МСФО понимается дата начала отчетного периода, который предшествует тому отчетному периоду, за который представляется первая финансовая отчетность по МСФО. Например, если датой первой финансовой отчетности по МСФО является 31.12.05, то датой перехода на МСФО будет 01.01.04 (если сопоставимая информация отчетности прошлых отчетных периодов представляется только за 2004 г.).

В сводной финансовой отчетности важное значение имеют показатели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании. Доля меньшинства в чистых активах на дату объединения рассчитывается в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний». Доля меньшинства в прибыли группы также показывается отдельно в сводном отчете о прибылях и убытках.

Для правильного понимания сводной финансовой отчетности в ней требуется сообщать следующую информацию:

Перечень дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для сводной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;

Причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную отчетность (при наличии таких компаний);

Характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций;

Названия компаний, в которых материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;

Влияние приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.

Материнской компании может принадлежать менее 100 % голосующих акций дочерней и, следовательно, менее 100 % ее чистых активов. Тогда для того чтобы правильно составить отчетность, необходимо отдельно отразить такой источник образования активов группы, как средства миноритарных акционеров. Тем самым будет показано, что помимо материнской компании имеются и другие инвесторы.

Таким образом, если материнская компания владеет менее чем 100 % чистых активов дочерней, то в консолидированной отчетности появится статья «Меньшинство акционеров», которая отражает их долю в чистых активах дочерней компании.

В соответствии с п. 22 МСФО (IAS) 27 доля меньшинства определяется по формуле

ДМ = ДМ нча + ДМ? ,

где ДМ – доля меньшинства;

ДМ нча – доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения, исчисленная в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»;

ДМ? – изменение доли меньшинства после приобретения акций дочерней компании.

Доля меньшинства при первичной консолидации может быть рассчитана на основе двух подходов – основного и альтернативного.

При основном подходе долю меньшинства выделяют в балансовой стоимости, а при альтернативном – в справедливой стоимости капитала дочерней компании. Очевидно, что при различных вариантах валюта консолидированного баланса будет отличаться (при абсолютном равенстве балансовых оценок капитала дочерней организации). Например, справедливая стоимость капитала превышает его балансовую оценку. В этом случае альтернативный подход к расчету доли меньшинства приведет к увеличению валюты консолидированного баланса по сравнению с основным подходом. Противоположная ситуация вызовет обратный эффект.

Пример. Компания М 1 апреля 2005 г. приобрела 60 % голосующих акций компании Д за 6 700 000 руб. Пакет был оплачен денежными средствами. Справедливая стоимость чистых активов компании Д на дату приобретения составляет 11 000 000 руб., балансовая – 10 000 000 руб.

Компания М приобрела только 60 % от суммы чистых активов (11 000 000 руб.). Фактически это 6 600 000 руб.

Цена приобретения чистых активов определяется суммой денежных средств, которая была заплачена за голосующие акции компании М, – 6 700 000 руб.

Расчет доли меньшинства основным и альтернативным способами, руб.

В соответствии с UK GAAP альтернативный порядок определения доли меньшинства является обязательным. US GAAP допускает как основной, так и альтернативный порядок, отдавая при этом предпочтение основному. В МСФО (IFRS) 3 принята концепция отказа от основного подхода.

Доля меньшинства акционеров не является обязательством компании, представляющей отчетность. Ее следует отражать как компонент собственных средств.

В последующие после покупки бизнеса периоды следует учитывать изменение доли меньшинства за счет хозяйственных операций группы. Рассмотрим ее изменение на условном примере.

Пример. Расчет доли меньшинства в чистых активах дочерней компании приведен ниже (отрицательные величины взяты в скобки).

Доля меньшинства на дату приобретения

Изменение доли меньшинства

* В соответствии с п. 36 МСФО 27 при наличии у дочерней компании кумулятивных привилегированных акций, принадлежащих миноритарным акционерам, материнская компания исчисляет свою долю в чистой прибыли (убытке) после вычета дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены они или нет.

** Дивиденды по привилегированным акциям включаются в состав доли меньшинства только в случае, когда указанные акции в соответствии с МСФО могут учитываться как компонент капитала, а не как обязательства (более подробно см. п. 16, 17 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»).

Доля меньшинства после первого отчетного года

Применительно к рассмотренному примеру предлагаются следующие корректировки.

Формирование доли меньшинства:

Д-т сч. «Капитал дочерней компании» – 3 150 000 руб., К-т сч. «Инвестиции в дочернюю компанию» – 2 327 500 руб., К-т сч. «Доля меньшинства» – 822 500 руб. Исключение инвестиций в дочернюю компанию и признание доли меньшинства:

Д-т сч. «Дивиденды по привилегированным акциям» – 40 000 руб.,

Д-т сч. «Чистая прибыль отчетного периода» – 590 000 руб.,

К-т сч. «Обесценение гудвилла дочерней компании» – 55 000 руб.,

К-т сч. «Чистая прибыль» – 30 000 руб.,

К-т сч. «Доля меньшинства» – 545 000 руб. Поясним, что информация об исключении внутригрупповых продаж формируется путем следующих корректировок:

Д-т сч. «Выручка от продаж» – 500 000 руб.,

К-т сч. «Себестоимость продаж» – 380 000 руб.,

Д-т сч. «Чистая прибыль» – 120 000 руб. В результате исключения внутригрупповых продаж доля меньшинства подлежит уменьшению на 30 000 руб. (120 000?25 %).

При расчете доли меньшинства может возникнуть ситуация, когда чистый убыток, приходящийся на долю меньшинства, превышает ее. В таком случае доля меньшинства будет доведена до нуля, а величина превышения будет отнесена в уменьшение чистых активов группы, сформированных с учетом доли материнской компании в чистых активах дочерних компаний. При условии получения дочерней компанией прибыли в последующие отчетные периоды такая прибыль будет относиться на увеличение чистых активов группы до момента покрытия ранее отнесенного превышения убытка дочерней компании над долей меньшинства (п. 35 МСФО 27). После восстановления чистых активов группы оставшаяся часть чистой прибыли дочерней компании подлежит распределению между группой (долей материнской компании) и долей меньшинства в установленном порядке.

Благодаря построчному сложению активов материнской и дочерней организаций в консолидированной отчетности их сумма будет равна 100 % активов материнской плюс 100 % активов дочерней компании. Соответственно и прибыль группы за отчетный период будет представлять собой сумму прибылей указанных компаний.

Изучив расчет основных показателей консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО, можно перейти к изучению методики составления консолидированной отчетности исходя из значимости информации, содержащейся в сводной отчетности для обеспечения эффективного вложения и более точной оценки ограниченных ресурсов капитала у отечественных и иностранных инвесторов.

Из книги Изменение учетной политики и оценочных значений автора Сотникова Л В

2.3. Изменения учетной политики, связанные с реорганизацией бухгалтерского учета в соответствии с МСФО 2.3.1. Общие положения В последние годы в нормативные документы по бухгалтерскому учету Минфина России постоянно вносятся изменения, большинство которых направлено на

Из книги Как перевести российскую отчетность в международный стандарт автора Соснаускене Ольга Ивановна

3.1. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности изменений оценочных значений в соответствии с МСФО Как было указано выше, нормативные документы по бухгалтерскому учету, действовавшие в Российской Федерации до 1 января 2008 года, не содержали

Из книги Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве автора Бычкова Светлана Михайловна

3. Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными

Из книги Балансоведение: учебное пособие автора Заббарова Ольга Алексеевна

3.3. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами При составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности необходимо учитывать требования стандартов к качеству

Из книги Формирование финансового результата в бухгалтерском учете автора Бердышев Сергей Николаевич

14.6. Понятие консолидированной и сводной бухгалтерской отчетности В сельском хозяйстве, как правило, работают небольшие обособленные предприятия. Если же у сельскохозяйственных предприятий есть дочерние и зависимые общества, то, помимо собственного бухгалтерского

Из книги Анализ финансовой отчетности. Шпаргалки автора Ольшевская Наталья

4.1. Понятие, определения и нормативное регулирование консолидированной отчетности Понятие консолидированной отчетности возникло на рубеже XX в. в США. Потребность консолидации финансовой отчетности связана с процессами концентрации и централизации капитала, создания

Из книги Как составить бухгалтерский баланс автора Виткалова Алла Петровна

4.4. Методика формирования показателей консолидированной отчетности в последующие периоды деятельности группы Объем и порядок, включая сроки, представления индивидуальной бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации для составления

Из книги МСФО. Шпаргалка автора Шредер Наталия Г.

4.3. Перспективы составления отчетности по правилам МСФО Как уже упоминалось ранее, актуальной проблемой бухгалтерского учета является проблема прозрачности, понимаемости отчетных данных. Раньше это касалось только крупных предприятий, имеющих связи с зарубежными

Из книги Бизнес-план на 100%. Стратегия и тактика эффективного бизнеса автора Абрамс Ронда

14. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) В понятие МСФО объединена совокупность следующих документов:– Предисловие к положениям МСФО;– принципы подготовки и представления финансовой отчетности;– стандарты;– разъяснения к ним.Таким образом, объектом

Из книги Ценные бумаги – это почти просто! автора Закарян Иван Ованесович

3.2. Общие требования МСФО к формам бухгалтерской финансовой отчетности Реформирование бухгалтерского учета в стране в соответствии с требованиями рынка привело к необходимости использования мирового опыта в области стандартизации финансового учета и отчетности.В

Из книги автора

МСФО № 1 «ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ»: НАЗНАЧЕНИЕ И КОМПОНЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности» применяется ко всей финансовой отчетности общего назначения. Цель финансовой отчетности общего назначения – предоставление

Из книги автора

ПРОЦЕДУРА ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Согласно МСФО № 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» каждая материнская организация должна представлять консолидированную финансовую отчетность. В этой отчетности

Из книги автора

ПРИМЕНЕНИЕ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ Согласно МСФО № 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» материнская организация может осуществлять контроль над дочерней организацией в следующих случаях:1) материнская организация

Из книги автора

МСФО № 30 «РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВ И АНАЛОГИЧНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТИТУТОВ» МСФО № 30 применяется для финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых организаций. С помощью представленной отчетности пользователи должны оценить

Из книги автора

5.2. Расчет исходных финансовых показателей проекта Предпосылки финансового моделирования (допущения для финансово-экономических расчетов):НА ПЕРИОД 2010 г. НА ПЕРИОД 2011–2012 гг. СУММА И ГРАФИК ВЫПЛАТ ПОСТОЯННЫХ

Из книги автора

Расчет показателей Беда, однако, в том, что когда на калькуляторной ленте написано «00,00», всегда есть человек, эту ленту читающий. Адам Смит. Биржа игра на деньги Баланс, отчет о доходах и отчет о потоках денежных средств чаще всего представляют собой полный набор

В дословном переводе с английского языка «goodwill» - хорошая цена. Это, пожалуй, в большей степени отвечает экономическому содержанию данного специфического нематериального актива, отражаемого в структуре консолидированной финансовой отчетности и в отчетности материнского общества, чем принятое в российской отчетности понятие «деловая репутация». Первое, что обращает на себя внимание - это понятие «хорошая цена», то есть цена, которая удовлетворяет одновременно всех участников обменной сделки и это, в целом, соответствует первой части определения «справедливой стоимости»: «цена, которая может быть получена или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе» . То есть в определении цены присутствует фактор, который удовлетворяет стороны обменной сделки.

Второе, на что следует обратить внимание, - это то, что гудвилл, формируемый при приобретении контроля над объектом инвестиций, является составной частью цены, действующей, как правило, на фондовом рынке: «на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях»

Отметим, что не затраты по сделке по объединению бизнеса являются характеристикой такого специфического объекта как гудвилл, а вознаграждение продавцу актива (владельца опциона на акции) за то, чтобы сделка состоялась. Именно этот факт говорит о том, что расходы (финансовые вложения) в сделке по объединению бизнеса не должны корректироваться на сумму вознаграждения, уплаченного продавцом за получение контроля над объектом инвестиций. Следовательно, гудвилл должен быть отражен обособленно от финансовых вложений.

Третье, что отличает гудвилл от финансовых вложений в сделке по объединению бизнеса, - это то, что оценка гудвилл не имеет прямой зависимости от справедливой стоимости «других активов», так как гудвилл - это: «Актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не признаются по-отдельности» . Следовательно, гудвилл является только результатом оценки других активов, активов контроль над которыми приобретающая сторона получила в результате финансовых вложений в объект инвестиций (дочернюю компанию). Следовательно, «Гудвилл представляет собой разницу между ценой приобретения и справедливой стоимостью всех активов (оборотного капитала, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и принятых обязательств. В соответствии с в А АР гудвил как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не амортизируется

Весьма важное уточнение, определяющее, что признание и оценку гудвилл определяют следующие моменты.

Первый момент - это то, что гудвилл является результатом оценки сделки по объединению, учтенной по методу приобретения и может быть признан в качестве актива только по завершению сделки и получению контроля над объектом инвестиций. Именно поэтому гудвилл часто определяют как «доход» или «прибыль» от выгодной покупки. Хотя, по нашему мнению, это не совсем верно. Прибыль, по общепринятому определению в бухгалтерском учете не может быть признана в активе баланса, только в его пассиве. Да и то это касается нераспределенной прибыли. Главное заключается в том, что гудвилл является результатом оценки других активов способных приносить экономические выгоды, приобретенных при объединении бизнеса.

Второй момент отражает то обстоятельство, что гудвилл должен содержать в себе будущие экономические выгоды. Это позволило разработчикам МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» классифицировать гудвилл в качестве актива. Хотя, по своей сути, гудвилл не содержит ни какой первоначальной стоимости, которая должна быть возмещена прежде, чем актив начнет приносить экономические выгоды. Тем более, что эти экономические выгоды содержат «другие активы», активы объекта инвестиций. Следовательно, оценке подлежат другие активы, составляющие физическую основу объекта инвестиций, а не гудвилл. Именно поэтому разработчики МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» при невозможности прямой оценки гудвилла приняли решение определять его как остаток в разнице стоимости других активов, а сам гудвилл признать не идентифицируемым активом, подлежащим признанию отдельно.

«Покупатель должен признать гудвил на дату приобретения, оцененный как превышение пункта

• (а) над пунктом (Ь) ниже:
• (a) совокупность:
• (i) переданного возмещения, оцененного в соответствии с настоящим МСФО (IFRS), который в целом требует проводить оценку по справедливой стоимости на дату приобретения (см. пункт 37);
• (и) суммы любой неконтролирующей доли в приобретаемом предприятии, оцененной в соответствии с настоящим МСФО (IFRS); и
• (Ш) при объединении бизнеса, осуществляемом поэтапно (см. пункты 41 и 42), справедливой стоимости доли участия в капитале на дату приобретения, которой покупатель ранее владел в приобретаемом предприятии.
• (b) сумма на дату приобретения идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств, оцененная в соответствии с настоящим МСФО (IFRS) З» .

В данном случае, не вдаваясь в подробный перечень причин того, что гудвилл, признанный в качестве объекта нематериального актива не амортизируется, а подлежит периодической переоценке для выявления признаков обесценения и установления корректной величины гудвилл для целей бухгалтерского учета. Эту ситуацию разработчики МСФО объясняют тем, что, якобы, отсутствие амортизационных отчислений ставит гудвилл в один ряд с таким активом, как земля, и не влияет на текущую или будущую прибыль на акцию. Тогда как остальные активы оказывают влияние на финансовые результаты, причем величина влияния рассчитывается как стоимость актива, распределенная на срок полезного использования, в течение которого актив амортизируется.

По нашему мнению - это просто бухгалтерская «уловка» разработчиков МСФО.

Поскольку, во-первых, что такое обесценение актива? Это потери в его справедливой стоимости в результате снижения справедливой стоимости чистых активов - объекта инвестиций. Другими словами, гудвилл отражает процессы потери в справедливой стоимости (обесценение) чистых активов объекта инвестиций. Следовательно, переоценивается не гудвилл, а чистые активы объекта инвестиций. Гудвилл отражает лишь результат изменения справедливой стоимости чистых активов объекта инвестиций.

Однако, изменения в справедливой стоимости гудвилл элиминируются с изменениями в справедливой стоимости в чистых активах объекта инвестиций (дочернего предприятия) только в системе консолидированного учета и отчетности. В то время как в отдельной финансовой отчетности инвестора обесценение гудвилл должно быть отражено по системе двойной записи. В данных обстоятельствах эти изменения должны отразиться на результатах деятельности, то есть в совокупном доходе компании, точнее говоря, в прочем совокупном доходе. Для этих целей можно использовать рекомендуемый План счетов бухгалтерского учета сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»:

1. Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы», субсчет «Гудвилл»

Следовательно, обесценение гудвилл в любом случае отразится в совокупном доходе предприятия, независимо от того как будет отражено это обесценение - в структуре оценочного капитала или непосредственно в прибыли и убытках.

2. Д-Т сч. 83 «Оценочный капитал», субсчет «Потери от обесценения гудвилл» или

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» и

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»

Во-вторых, нельзя полностью согласиться с требованием разработчиков МСФО - исключить амортизацию гудвилл. Можно, если рассматривать ее в качестве расчетной величины распределений стоимости актива на срок ее полезного использования, в течение которого актив амортизируется, а не как процесс возмещения потерь в справедливой стоимости гудвилл в результате изменения справедливой стоимости чистых активов объекта инвестиций, который мы предлагаем ниже.

С учетом традиционной практики учета амортизационных начислений, сделаем следующие проводки (3 и 4):

З.Д-т сч. 20, 25, 26 и т.д.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива», субсчет «Амортизация гудвилл»

Списание амортизационных отчислений в отчетном периоде:

• 3. Д-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива»,
• 4. субсчет «Амортизация гудвилл»

К-т сч. 83 «Оценочный капитал», субсчет «Потери от обесценения гудвилл» или

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

Таким образом можно нивелировать в учете и отчетности потери от обесценения гудвилл их возмещением - амортизацией гудвилл за отчетный период.

Пример 2. Первоначальная стоимость гудвилл 5 000 тыс. руб., обесценение гудвилл в соответствии с потерей стоимости чистых активов объекта инвестиций - 1000 тыс. руб., начисленная амортизаций гудвилл за период 900 тыс. руб.

1. Обесценение гудвилл:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

К-т сч. 04 «Нематериальные активы»,

субсчет «Гудвилл» 1000 тыс. руб.

2. Списание потерь от обесценения:

Д-т сч. 83 «Оценочный капитал»,

субсчет «Потери от обесценения гудвилл» 1000 тыс. руб.

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет «Потери от обесценения гудвилл» 1000 тыс. руб.

3. Нчасиление амортизации по гудвилл:

Д-т сч. 20, 25, 26 и т.д.

К-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива», субсчет «Амортизация гудвилл» 900 тыс. руб.

4. Возмещение стоимости потерь от обесценения:

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериального актива», субсчет «Амортизация гудвилл» 900 тыс. руб.

К-т сч. 83 «Оценочный капитал», субсчет «Потери от обесценения гудвилл»

• 900 тыс. руб.
• 5. Списание результата по возмещению стоимости потерь от обесценения гудвилл:

Д-т 99 «Прибыли и убытки» 100 тыс. руб.

К-т сч. 83 «Оценочный капитал» 100 тыс. руб.

Счет 04 Счет 05 Счет 91

Рисунок 3

Отметим следующие моменты в предлагаемой нами схеме бухгалтерских записей.

Отражение в бухгалтерском учете процессов обесценения гудвилл и возмещение потерь от обесценения ни в коей мере не затрагивают справедливую стоимость финансовых вложений (инвестиций), стоимость зафиксированную в учете в номинальной сумме денежных средств и отражающую долю участия инвестора в чистых активах объекта инвестиций.

Бухгалтерская запись (1) позволяет в системе двойной записи (а не расчетным путем) отразить остаточную стоимость гудвилл в бухгалтерском балансе.

Разграничение в бухгалтерском учете процессов обесценения гудвилл (1) и процессов возмещения потерь от их обесценения (3) позволяет существенным образом выделить в учете диаметрально противоположные хозяйственные процессы и привести понятия обесценение нематериальных активов и возмещения потерь от обесценения - амортизацию в соответствие с их новым экономическим содержанием.

Выделить в структуре собственного капитала его новый элемент - оценочный капитал в качестве показателя, характеризующего степень возмещения потерь от обесценения гудвилл их источником - амортизацией гудвилл.

Свести в единую систему учетных записей все учетные процедуры потерь от обесценения гудвилл с возмещением этих потерь при отражении конечных результатов этих процессов в результатах деятельности предприятия.

Главное заключается в том, что предлагаемая модель учета объединения бизнеса находится в русле концепции поддержания величины капитала и определения прибыли: «Поддержание финансового капитала. Согласно данной концепции прибыль зарабатывается исключительно в том случае, если финансовая (или денежная) стоимость чистых активов на конец периода превышает финансовую (или денежную) стоимость чистых активов на начало периода после исключения распределений в пользу собственников и взносов с их стороны на протяжении периода. Поддержание финансового капитала может оцениваться в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности» .

В заключение данного параграфа хотелось бы обратить внимание на тот факт, что даже такой специфический учет сделок по объединению бизнеса затрагивает одновременно несколько концепций бухгалтерского учета и финансовой отчетности: концепцию капитала, концепцию инвестированного капитала, концепцию консолидированной финансово отчетности и Международный стандарт интегрированной отчетности. Точно также теория бухгалтерского учета должна базироваться не только на устоявшихся элементах метода бухгалтерского учета, но и на всем многообразии концепций Концептуальных основ финансовой отчетности.

В обоснование этого положения обратимся к концепции поддержания величины капитала и определения прибыли: «Концепция поддержания величины капитала связана с тем, каким образом организация определяет капитал, величину которого она стремится поддерживать. Она определяет взаимосвязь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку предусматривает исходную точку для оценки прибыли; она является предпосылкой для разграничения понятия отдачи с капитала, получаемой организацией, с возвратом капитала ею; прибылью и, соответственно, доходом на капитал могут считаться исключительно поступления активов сверх сумм, необходимых для поддержания капитала» .

Для концепции консолидированной финансовой отчетности это положение следует уточнить: концепция поддержания величины капитала связана с тем, каким образом определен капитал объекта инвестиций на начало его включения в периметр консолидации и его соответствия финансовым активам (финансовым вложениям), величину которых консолидированная группа стремится поддержать.

«Согласно концепции поддержания финансового капитала, когда капитал определяется в номинальных денежных единицах, прибыль представляет собой увеличение номинальной денежной величины капитала за период» .

Весьма важное утончение концепции, имеющее отношение к гудвилл.

Для целей консолидированной финансовой отчетности имеет значение тот факт, что собственный капитал (чистые идентифицируемые активы) дочерней компании, выкупленный материнским обществом, определяется в сумме номинальных денежных единиц и, соответственно, в той же сумме должны быть отражены и финансовые активы (финансовые вложения) инвестора.

«Таким образом, увеличение цен на удерживаемые в течение периода активы, которые традиционно называются доходами от владения, концептуально являются составляющей прибыли, однако, может не признаваться в качестве таковой до выбытия активов в рамках операции обмена» .

Может быть именно по этой причине разработчики МСФО говорят о гудвилл как о доходе от выгодной покупки. Правда, при этом ссылаются на возможное увеличение доходов в будущем от объединения бизнеса. Однако, гудвилл формируется в процессе объединения бизнеса и его стоимость, как показано выше, отражает распределение цены приобретения (финансовых вложений), отражаемых в номинальной сумме денежных единиц, соответствующих доле участия инвестора в чистых идентифицируемых активах объекта инвестиций и вознаграждение бывшим собственникам объекта инвестиций, по сути дела, отражающего основную стоимостную характеристику гудвилл. Именно поэтому гудвилл признается активом материнского общества, который разработчики МСФО сочили возможным отражать в составе нематериальных активов. В таком случае, гудвилл считается только часть увеличения финансовых активов, которая превышает их номинальную стоимость, соответствующую стоимости доли в чистых идентифицируемых активах на момент получения контроля над объектом инвестиций.

Кроме того, выдвинутое положение имеет непосредственное отношение к последующему обесценению гудвилл, отражающему процессы обесценения «других активов» объекта инвестиций и возмещения потерь от обесценения в соответствии с Концепцией поддержания величины капитала. Но - это отдельная проблема и мы обращали на нее внимание выше.

В заключение хотелось бы обратить внимание на еще один вопрос учета сделки по объединению бизнеса - затраты по обеспечению сделки по объединению бизнеса. Для пояснения этого вопроса обратимся к МСФО (IFRS) 3: «Затраты, связанные с приобретением - это затраты, которым подвергается покупатель при осуществлении объединения бизнеса. Такие затраты включают комиссию посредника; оплату консультативных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке, прочих профессиональных или консультационных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг. Покупатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением.

Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39» .

Таким образом, разработчики МСФО поясняют, что данные затраты не влияют ни на стоимость финансовых активов, ни на стоимость гудвилл. Этот вид затрат, по существу, является частью трансакционных издержек, обеспечивающих сделку по объединению бизнеса, которые должны быть учтены как текущие затраты периода без их капитализации.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать несколько выводов, имеющих теоретическое и практическое значение для первоначального признания и оценки финансовых активов и гудвилл в отдельной финансовой отчетности материнского общества и консолидированной финансовой отчетности группы.

• 1. Цена сделки по объединению бизнеса подлежит распределению по стоимости трех объектов бухгалтерского учета: финансовых активов (финансовых вложений), нематериальных активов (гудвилл) и текущих затрат, отражаемых в учете и отчетности отдельно.
• 2. Стоимость долгосрочных финансовых активов (финансовых вложений), сделанных с целью получения контроля в объекте инвестиций, должна быть выражена в фиксированной (номинальной) сумме денежных средств и соответствовать стоимости доли участия в чистых идентифицируемых активах объекта инвестиций на момент получения контроля и включения в периметр консолидации дочернего предприятия.
• 3. Стоимость финансовых активов не подлежит корректировке (обесценению) на всем протяжении времени до момента утраты контроля или принятии решения о продаже доли участия инвестора объекте инвестиций.
• 4. Гудвилл - это част цены приобретения контроля над объектом инвестирования, отражающая превышение стоимости финансовых вложений над номинальной стоимостью финансовых активов, отражающая, в основном, сумму вознаграждения бывшим собственникам объекта инвестиций и корректировку цены приобретения, то есть разницу в текущей рыночной стоимости объекта инвестиций и его балансовой стоимостью на момент включения в периметр консолидации.
• Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» // приказ Минфина Россииот 25Л 1.2011 № 160н (приложение 32), п.53, с.9-10.